За последние несколько лет значительно расширился круг статей Уголовного кодекса РФ, в рамках которых предприниматели могут быть привлечены к ответственности. Например, к традиционным статьям 198-199.2 Уголовного кодекса РФ добавилась статья 159, которая ранее не ассоциировалась с налоговыми уголовными составами - именно по ней сейчас привлекают предпринимателей за незаконное возмещение НДС из бюджета.

Кроме того, теперь оказаться на скамье подсудимых за налоговые преступления могут не только и главный, но и участник или учредитель юридического лица.

Более тесным стало взаимодействие налоговых органов и правоохранителей. В частности, Следственный комитет РФ подготовил и передал в ФНС Методические рекомендации об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора) – по сути, довольно подробный и обширный обзор незаконных схем по оптимизации налогов. Рассмотрим те из них, по которым чаще всего возбуждаются уголовные дела.

1. Завышение расходов или занижение доходов с использованием фирм-однодневок и аффилированных лиц

Классическая и, пожалуй, самая старая из применяемых на данный момент схем: заключает фиктивные сделки с фирмами-однодневками или зависимыми лицами.

Характерными признаками фирм-однодневок являются: 1) уплата налогов в минимальном размере, 2) создание фирмы непосредственно перед или незадолго до совершения операций, 3) отсутствие персонала и техники, необходимых для осуществления договорных обязательств, 4) массовый директор, 5) массовый адрес места нахождения, 6) транзитный характер транзакций по расчетным счетам и другие (Письмо ФНС России от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@ «О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды»).

Указанные данные могут быть получены налоговыми и правоохранительными органами с помощью данных ЕГРП, ГИБДД, Гостехнадзор, ГИМС, Роспатент и иных источников. Кроме того существует программа АСК НДС, присваивающая группы риска налоговым декларациям с суммами НДС к возмещению. При этом стоимость приобретаемых товаров или услуг завышаются в случае, если необходимо получить вычет по НДС в большем размере и увеличить расходы, учитываемые при определении базы по налогу на прибыль организаций. Организациями создается фиктивный документооборот, направленный на необоснованное получение налоговой выгоды.

На данный момент действует постановление ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, посвященное вопросу получения необоснованной налоговой выгоды, а в ближайшем будущем вступят в силу поправки в НК РФ (Федеральный закон от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации»), закрепляющие утвердившиеся в практике подходы к получению необоснованной налоговой выгоды.

Такая схема стремительно теряет свою эффективность и постепенно уходит в прошлое.

2. Дробление бизнеса с целью использования налоговых спецрежимов

Эта схема характеризуется созданием ряда фирм или групп индивидуальных предпринимателей, подконтрольных одному юридическому лицу, и формального распределения между ними доходов от деятельности, хотя фактически доходы являются общими для всей группы и не требуют разделения. Расчет «оптимизаторов» направлен на получение права по использованию специальных налоговых режимов (УСН, ЕНВД) и как следствие снижение налогового бремени по группе в целом.

Указанная схема попала недавно в поле зрения Конституционного суда РФ. Определением от 04.07.2017 было отказано в удовлетворении жалобы Бунеева С.П. В деле описано дробление бизнеса в торговле с использованием якобы самостоятельных индивидуальных предпринимателей, которые по сути являлись сотрудниками одной компании, пользовались одной системой складского хранения, одной программой бухгалтерского учета и осуществляли свою деятельность в одном помещении.

Конституционный суд РФ подчеркнул, что попытки злоупотреблений налоговым законодательством должны пресекаться и что обращение в Конституционный суд РФ преследовало целью переоценки выводов налоговых и правоохранительных органов, а это недопустимо.

3. Незаконное использование налоговых льгот российского законодательства, применение соглашений об избежании двойного налогообложения

Эта схема используется в самых разных вариациях, но все они сводятся к использованию особого статуса компаний, вступающих в правоотношения.

Например, привлечение в качестве подрядчика по строительным работам, фактически выполняемым своими силами, общественных организаций инвалидов с целью заявления льготы по НДС, предусмотренной статьей 149 НК РФ, или организации-резидента страны с пониженным налогообложением по отдельным группам доходов и дальнейшим использованием положений Соглашений об избежании двойного налогообложения.

Примерами таких дел стали сравнительно недавние громкие налоговые разбирательства с компаниями Орифлейм и СанИнбев, по которым налогоплательщикам были доначислены весьма чувствительные суммы налоговых платежей - 537 млн. и 306,5 млн. рублей соответственно.

4. Искажение гражданско-правовых отношений

Здесь вместо особого субъекта используется маскировка одних правоотношений под другие, облагаемые по иной налоговой ставке или необлагаемые какими-либо налогами. Классика жанра - замена авансового платежа по договору договором займа с последующим после поставки товара зачетом денежных средств в счет его оплаты. Целью указанных манипуляций следует уклонение от уплаты НДС с аванса, а не предоставление денежных средств в пользование юридическому лицу.

5. Управляемое

В полной мере сложно назвать это налоговой схемой, но в течение нескольких лет среди представителей бизнеса считалось, что в случае появления налоговых претензий выгодно привлечь дружественного кредитора, который подаст заявление в арбитражный суд и с большой долей вероятности назначит подконтрольного или лояльного арбитражного управляющего.

Налоговая выгода заключалась в том, что до удовлетворения требований уполномоченных органов (за исключением текущих) как правило не доходило, поскольку такие требования относятся к третьей очереди удовлетворения требований кредиторов.

Налоговый орган ограничен в полномочиях по взысканию такой недоимки поскольку это бы нарушало права кредиторов других очередей.

Незаконность состоит в том, что в данном случае искажается суть правоотношений, возникающих при несостоятельности организации с целью вывести активы и не заплатить установленные налоги.

На сегодняшний день одна из наиболее актуальных и востребованных проблем – проблема налогообложения и оценки эффективности налоговой нагрузки организации любого уровня. Современные условия необходимости сохранения и укрепления территориальной целостности страны, преодоления экономического кризиса диктуют необходимость создания такой налоговой системы, которая позволила бы эффективно управлять экономикой, учитывала бы интересы государства и экономических субъектов. При разработке налоговой политики необходимо учитывать международный опыт, а также национальные особенности развития страны. В основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2016 и плановый 2017 и 2018 год отмечено, что приоритетным направлением ее развития является дальнейшее повышение эффективности налоговой системы. Должны быть предприняты все усилия, направленные на формирование доходов государства в условиях экономических санкций и снижения цен на нефтяные ресурсы на международном рынке.
Актуальность и целесообразность разработки данной темы заключается в том, что в современных условиях международной и региональной налоговой конкуренции налоговый климат в стране определяется эффективностью налоговой системы и ее конкурентоспособностью, что находит свое отражение в налоговой нагрузке, как объективном явлении.
Налогоплательщики всегда настаивают на том, чтобы уровень налогов и сборов снизился, однако политика Центрального Банка РФ направлена на борьбу с дефицитом федерального бюджета, более чем на одну треть зависимого от нефтегазовых доходов. Таким образом, если государство снизит налоговую нагрузку, то еще больше усугубит и без того критическую ситуацию, спровоцировав дефицит бюджетов и недофинансирование всей бюджетной системы.
Исходя из вышесказанного, важно четко определить в каких отраслях экономики есть возможность повышения налогов, а в каких отраслях таких ресурсов нет. Так же важно определить, в каком направлении возможно производить корректировки налоговых ставок, чтобы новый уровень налоговой нагрузки не оказался губительным для и без того «зажатых» сложившейся экономической обстановкой хозяйствующих субъектов.
Налоговая нагрузка в системе финансового менеджмента имеет большое значение, поскольку это один из показателей, влияющих на стоимость компании. Показатель налоговой нагрузки в системе аналитических коэффициентов (индикаторов) оценки финансового состояния, иных моделях, описанных в теории финансового менеджмента, не применяется. Основными причинами такого положения являются: во-первых, традиционное определение в экономической литературе применения показателя налоговой нагрузки в налоговом планировании (вопросы же налогового планирования в работах по финансовому менеджменту, как правило, не рассматриваются); во-вторых, в моделях финансового менеджмента налоги учитываются как факторы, воздействующие на результативный показатель. В них показатель налоговой нагрузки не может применяться по вполне объективным основаниям: чтобы управлять налоговой нагрузкой как причиной, определяющей состояние других факторных систем, необходимо знать – как можно регулировать её значение. В этом контексте налоговая нагрузка обращает на себя внимание как показатель результативный.
Согласно вышеизложенного, можно сделать вывод, что в целях финансового менеджмента очень важно проанализировать и спланировать будущий уровень налоговых изъятий. Следовательно, для управленческого персонала необходима информация, которая поможет произвести налоговый анализ. Показатель налоговой нагрузки имеет преимущественные позиции в подготовке информации, учитывающей влияние налогов на финансовое состояние организации. Он отражает в себе результаты оценки взаимных связей и обусловленности величин налоговых обязательств и источника уплаты налогов через ресурсную базу организации (факторы производства).
Кроме того, эффективная и долгосрочная налоговая стратегия современной организации должна быть направлена на снижение негативного влияния налоговой нагрузки на процесс принятия и изменения, стратегических финансово-инвестиционных решений.
Актуальной и сложной задачей является создание инструментария, который будет учитывать воздействие налоговой нагрузки на территориальное развитие, отраслевую сбалансированность, инвестиционную активность компаний. Этот вопрос актуален как на уровне государства, так и на уровне предприятий.
Теоретическая значимость исследования заключается в совершенствовании методики управления налоговой нагрузкой и развитии теоретических представлений о ней. Практическая значимость состоит в том, что применение методических положений и рекомендаций, которые будут предложены в исследовании, позволит сформировать управленческий баланс, способствующий удовлетворению информационных потребностей внутренних пользователей и эффективному управлению организацией.
В настоящее время существует множество трактовок понятия налоговая нагрузка. В самом общем виде под налоговой нагрузкой следует понимать показатель, характеризующий состояние организации, а так же позволяющий получить целостную картину результатов ее хозяйственной деятельности с учетом воздействия налоговой среды и необходимых для осуществления контроля влияния налогообложения на реализацию функций организации и отбора управленческих решений.
В научной литературе встречается множество терминов-синонимов, наиболее частый из них – налоговое бремя. Изначально может показаться, что оба этих показателя ничем не отличаются, но на практике они имеют разные значения. Так, например, налоговое бремя отражает долю налогов в структуре ВВП за бюджетный период. Таким образом, можно сделать вывод, что этот показатель применяется на макроуровне. На макроуровне исчисляется размер налогового бремени на экономику и население всей страны. На микро уровне расчет налоговой нагрузки на конкретные предприятия.
Расчет налоговой нагрузки имеет одну важную для организации цель – это прогнозирование налоговых выплат на будущий период.
Необходимость в определении налоговой нагрузки возникает для возможности сопоставления данных показателей по отрасли и выявления наиболее проблемных моментов, чтоб в последующем совершенствовать налоговую политику организации в нужном направлении для снижения налоговой нагрузки. Размер налоговой нагрузки зависит от результатов деятельности организации, динамики налоговых баз, изменения внешних факторов, влияющих на налоги.
Опубликованные в различных источниках данные о налоговой нагрузке на микроуровне имеют большой разброс значений. Причинами этому представляется закрытость информации по отдельным плательщикам, недостаточная разработка понятия налоговой нагрузки хозяйствующего субъекта и отсутствие методики адекватной оценки.
По данным МНС РФ налоговая нагрузка по предприятиям различных отраслей составляет от 7 до 25 % выручки от реализации продукции. По крупным налогоплательщикам в сфере энергетики, добычи и переработки нефти и газа, металлургии отношение налоговых расходов к выручке находится в промежутке от 6 до 18%, со средним показателем 12-13%. Налоговая нагрузка за 6 лет составляет:

Таблица 1. Налоговая нагрузка на экономику в Российской Федерации

Исходя из вышеизложенной таблицы можно сделать вывод, что налоговая нагрузка в течение 6 лет не имела резкую тенденцию к повышению или к понижению, самый большой ее показатель – 2008 год, это является следствием кризиса , затем показатель начал стабилизироваться.

Важным является то, что отношения налогоплательщиков с налогооблагающими субъектами в настоящее время осложнены значительным масштабом теневого сектора экономики. Социологический фонд «ИНДЕМ» опубликовал результаты первого исследования структуры коррупции в России. По версии главы фонда, российский бизнес платит чиновникам 33,5 млрд. долл в год. Для сравнения, налоговые доходы российского бюджета в 2012 году были установлены в размере, эквивалентном 56 млрд. долл.
В ходе исследования был проведен анализ влияния показателей на налоговую нагрузку организации. Обоснование характера и силы взаимосвязи была проведена на основе гипотез исследования:
Сформированная система факторных признаков находится в прямой взаимосвязи с показателем налоговой нагрузки предприятия.
Показатель налоговой нагрузки предприятия оказывает влияние на показатели деятельности предприятия.
Для доказательства первой гипотезы в качестве теоретической базы исследования используются методы и инструменты регрессионного анализа, на основании которых формируется модель влияния каждого из показателей, а также их значимость в построенной модели.
Влияние результативного признака на факторные было исследовано средствами корреляционного анализа, который позволил выявить тесноту связи и ее направление.
Основной задачей исследования является выявление силы и характера взаимосвязи между результативным признаком величины налоговой нагрузки и факторными признаками.
Эмпирическую базу исследования составили данные о 45 представителей среднего и крупного бизнесов России. Для объективности и повышения качества построенных моделей формирование массива данных проводилось на основе показателей компаний – представителей различных видов экономической деятельности. Среди выбранных такие крупнейшие компании, как ОАО «Мегафон», ОАО «НК Роснефть», а также некоторые крупнейшие хозяйствующие субъекты Республики Татарстан (ОАО «Нижнекамскнефтехим», ОАО «Казаньоргсинтез»).
Наибольшая доля в выборке (36%) принадлежит компаниям нефтегазодобычи и нефтепереработки, что обусловлено ролью России, как сырьевого экспортера. Значительная доля компаний в выборке представлена отраслью электроэнергетики (20% от общего числа компаний). Также в исследуемом массиве представлены данные по компаниям, занимающимся транспортировкой нефтепродуктов (9%), компании по производству цветных металлов, добыче алмазов, химического производства, железнодорожных перевозок, машиностроения, воздушных перевозок, строительства, торговли и оборудования, а также сотовой связи (рисунок 1).

Рис. 1. Структура компаний в выборке по видам экономической деятельности

Как отмечалось выше, одним из эффективных инструментов изучения взаимосвязи между показателями является корреляционно-регрессионный анализ, результаты которого могут быть использованы для оптимизации деятельности предприятия и принятия эффективных управленческих решений.
На основе анализа основных показателей деятельности предприятий были отобраны наиболее значимые, на наш взгляд признаки, которые, согласно гипотезе, могут находится в прямой взаимосвязи с показателем налоговой нагрузки на предприятии:

Таблица 1. Присвоение признакам модели значений переменных

На рисунке 2 представлены результаты построения корреляционной матрицы средствами Gretl.

Рис.2 Корреляционная матрица

На основе результатов вычислений можно сделать следующие выводы:
- возможна мультиколлинеарная связь между показателями финансового рычага и совокупными активами к собственному капиталу по балансовой стоимости.
- в случае необходимости оптимизации модели один из указанных показателей возможно исключить;
Наибольшая корреляция показателя налоговой нагрузки наблюдается со следующими факторными признаками:
- кредиторская задолженность перед бюджетом – 50%.
- величина дивидендов – 38%.
- рентабельность собственного капитала – 35%.
- период погашения дебиторской задолженности, рентабельность по чистой прибыли, доходность инвестированного капитала – по 16 %.
С учетом того, что эмпирические данные в исследовании представлены по 45 российским компаниям за четыре отчетных периода, то данные в системе GRETL следует распознавать как панельные за четыре временных периода с сорока пятью кросс-секционными наблюдениями.
На первом этапе построения модели используем классическую модель МНК и согласно полученным данным примем решение о дальнейшей модификации данной модели (рисунок 3).

Рис. 3. Первоначальная модель МНК

Количество звезд в модели показывает уровень значимости переменных. Три звезды обозначают значимость на уровне 0,01 (99%), две звезды – 0,05 (95%), одна звезда – 0,1 (90%), из чего следует вывод, что чем больше количество звезд у переменной, тем больше ее влияние на результирующий показатель и значимость для модели в целом. Данный показатель заменяет тест Стьюдента. Значение коэффициента в модели обозначает его мультипликатор при построении линеаризованного уравнения.
Таким образом в результате построения первоначальной модели МНК выявлены не значимые для нее факторы, к которым следует отнести:
- управленческие расходы; затраты на оплату труда; социальные расходы;
дивиденды; совокупные активы к собственному капиталу по балансовой стоимости; период погашения кредиторской задолженности; доходность инвестированного капитала; финансовый рычаг; оборачиваемость чистого рабочего капитала.
При дальнейшем исследовании данные показатели следует исключить из модели для получения адекватных результатов. Затем была построена конечная модель, исключающая незначимые показатели, которая имеет следующий вид:

Рис.4 Конечная модель МНК

Таким образом по результатам исследования составим следующее уравнение зависимости:

где x 1 - текущий налог на прибыль;
x 2 - кредитная задолженность перед бюджетом по налогам;
x 4 - коммерческие расходы;
x9 - период погашения дебиторской задолженности;
x 11 - рентабельность по чистой прибыли;
x 12 - рентабельность собственного капитала.
На основании результатов проведенного исследования можно сделать вывод о том, что гипотезы о существовании взаимосвязи между показателем налоговой нагрузки и системой признаков, указанных выше, следует принять. Это значит, что среди показателей деятельности предприятий существуют такие, которые оказывают влияние на формирование налоговой нагрузки.

В системе управления финансами управление налоговой нагруз­кой имеет особое значение не только потому, что налоги - это один из самых существенных видов расходов, но и потому, что ошибки в налоговом планировании могут принести значительные убытки организации в виде санкций за нарушение налогового зако­нодательства. Анализ налоговой нагрузки позволяет оценить эффек­тивность управления важнейшим видом расходов организации - ее налоговыми платежами, оценить налоговые риски, связанные с на­логовым планированием, а также разработать базовые направления налоговой политики. Разработка политики управления налоговыми платежами включает анализ структуры и динамики налоговых пла­тежей, показателей налоговой нагрузки, а также анализ расчетов по налогу на прибыль.

В разрезе основных налогов налоговые платежи имеют следую­щую структуру:

Налог на прибыль;

Налог на добавленную стоимость;

Единый социальный налог (отчисления на социальные нужды);

Налог на имущество;

Другие налоги.

204 II. Краткосрочная финансовая политика

Анализируя показатели налоговых платежей, целесообразно оценить структуру выручки по ее налогоемким и неналогоемким составляющим. Налогоемкие составляющие выручки - те, рост которых приводит к увеличению налоговых платежей, а неналогоем-кие - те, увеличение которых приводит к их снижению. Многие способы налогового планирования приводят к снижению налогоем-ких составляющих и увеличению неналогоемких. Взаимосвязь струк­туры выручки с основными налогами представлена в табл. 5.21.

Таблица 5.21. Взаимосвязь структуры выручки с основными налогами

Таким образом, неналогоемкой будет такая структура выручки, в которой преобладают материальные затраты, прочие затраты, амор­тизация нематериальных активов, а прибыль, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных средств незначительны. Для оценки структуры выручки целесообраз­но использовать показатели «средней» структуры, которые по дан­ным Росстата таковы (методика Минфина): удельный вес прибыли до налогообложения - 15%, затрат на оплату труда - 12,75, отчис­лений на социальные нужды - 3,57, суммарный удельный вес мате­риальных затрат, амортизации, прочих затрат - 68,68% 1 .

Оценку эффективности управления налоговыми платежами дает сравнительный анализ динамики (темпов прироста) основных эконо-

1 Двойная запись. № 2. 2007. С. 42-48.

5. Управление операционной деятельностью 205

Мических показателей организации, т.е. налогооблагаемых баз, и ее налоговых платежей. Эффективной налоговой политике будет соот­ветствовать рост налоговых баз при несколько замедленном увеличе­нии налоговых платежей.

Для сравнительного анализа используются следующие показатели.

Темп прироста экономических показателей:

Выручки (нетто);

Начисленной добавленной стоимости (выручка за вычетом ма­
териальных затрат);

Оплаченной добавленной стоимости (поступления от покупа­
телей за вычетом платежей поставщикам);

Чистой добавленной стоимости (выручка за вычетом материаль­
ных затрат, прочих затрат и амортизации);

Прибыли от продаж;

Прибыли до налогообложения;

Чистой прибыли;

Валюты баланса;

Собственных основных средств;

Численности работников;

Затрат на оплату труда.

Темп прироста налоговых платежей:

Суммарных платежей организации;

Платежей по налогам и сборам (без социальных фондов);

Отчислений на социальные нужды и в социальные фонды;

Текущего налога на прибыль.

Еще один аспект анализа взаимоотношений предприятия с го­сударством - оценка суммарных налоговых активов и обязательств, их доли в активе и пассиве баланса. Под налоговыми активами в этом случае понимается сумма отложенных налоговых активов, ста­тьи «НДС по приобретенным ценностям» и дебиторской задол­женности бюджета перед организацией; под налоговыми обязатель­ствами - сумма отложенных налоговых обязательств и кредитор­ской задолженности по налогам и перед социальными фондами. Положительная налоговая позиция (разность между налоговыми активами и обязательствами) невыгодна организации, поскольку представляет собой бесплатный кредит государству, отрицательная выгодна. Поэтому значительные налоговые активы можно считать признаком неэффективного управления налоговыми платежами. Кроме того, статья «НДС по приобретенным ценностям» характе­ризуется низкой ликвидностью и поэтому ухудшает качество обо­ротных активов организации. Показатель «НДС по приобретен-

206 II. Краткосрочная финансовая политика

Ным ценностям» с учетом того, что порядок вычета НДС изменился, включает:

Суммы НДС по приобретенным ценностям, не оформленные
надлежащим образом счетами-фактурами поставщиков, под­-
рядчиков, других кредиторов;

Неоплаченные суммы НДС по приобретенным ценностям в
отношении таможенной стоимости товаров, ввезенных на тер­-
риторию РФ;

Суммы НДС по приобретенным, но не принятым к бухгалтер­-
скому учету основным средствам и нематериальным активам.

Суммы НДС, по товарам (работам, услугам), использованным
для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг),
облагаемых по ставке 0%, но по которым налоговым органом
еще не принято решение о возмещении (зачете, возврате);

Для оценки налоговой нагрузки используются относительные показатели. Для этих целей под налоговой нагрузкой подразумевается соотношение налоговых платежей с финансовыми результатами. Для оценки общей налоговой нагрузки используется отношение суммы платежей организации в бюджет и социальные фонды к финансовым результатам: суммарным доходам, включающим выручку и прочие доходы; выручке (нетто); поступлениям по текущей деятельности; добавленной стоимости; чистой добавленной стоимости и расчет­ной прибыли. Также налоговая нагрузка может быть рассчитана на единицу натурального показателя, например на одного работника, на 1 кв. м площади. В целях настоящего расчета добавленная стои­мость определяется как разность между выручкой и материальными затратами. Кроме того, добавленная стоимость может быть рассчи­тана как разность между поступлениями по текущей деятельности и платежами поставщикам за приобретенные товары, работы, услуги, сырье и т.д.; это показатель «оплаченной» добавленной стоимости. Чистая добавленная стоимость - это разность между выручкой и материальными затратами, амортизацией, прочими затратами. Рас­четная прибыль - это сумма чистой прибыли организации и плате­жей в бюджет и социальные фонды, это прибыль организации при отсутствии платежей государству. Налоговая нагрузка на расчетную прибыль показывает процент изъятия государством заработанной организацией прибыли в условиях ее функционирования в безнало­говой среде.

Налоговая нагрузка на оплату труда показывает, сколько органи­зация и работник должны заплатить в бюджет и социальные фонды в расчете на каждый рубль выплаченной заработной платы. Показа-

5. Управление операционной деятельностью 207

Тели для оценки налоговой нагрузки рассчитываются по следующим формулам:

где ∑ Н - суммарные налоговые платежи в бюджет и социальные фонды;

В - выручка (нетто) от продажи продукции;

где П ПОК - поступления от покупателей.

где МЗ - материальные затраты (нетто).

Налоговая нагрузка на оплаченную добавленную стоимость:

где П пост - платежи поставщикам.

Налоговая нагрузка на чистую добавленную стоимость:

где А - амортизация;

З пр - прочие затраты.

где П ч - чистая прибыль.

208 П- Краткосрочная финансовая политика

где Ф с - платежи в социальные фонды;

ЗОТ - затраты на оплату труда;

– ставка налога на доходы физических лиц.

где Ч - средняя численность работников.

Показатели налоговой нагрузки, рассчитанные по отношению ъ финансовым и нефинансовым показателям предприятия, в частно­сти налоговая нагрузка на выручку, прибыль, оплату труда, одногс работающего, единицу площади производственных помещений единицу мощности, целесообразно сравнивать с отраслевыми пока­зателями с учетом региональных особенностей налогообложение организации.

Для сравнительного анализа налоговой нагрузки на организацию можно воспользоваться опубликованной методикой расчета «идеаль­ной» налоговой нагрузки 1 . С учетом «идеальных» показателей струк­туры выручки налоговая нагрузка по трем основным налогам - НДС, налогу на прибыль и платежам в социальные фонды - рас­считывается следующим образом. Пусть выручка равна 100 млн. руб. тогда платежи по налогу на прибыль, НДС и социальные фонды будут рассчитываться следующим образом:

П н = 0,24 ∙ 15 + 0,18 ∙ (100 – 68,68) + 3,57 = 12,808 млн. руб.

С учетом полученных значений, налоговая нагрузка относительно выручки (нетто) будет равна 12,81%, относительно чистой добавлен­ной стоимости - 40,89, относительно расчетной прибыли - 52,91%.

«Идеальная» налоговая нагрузка на оплату труда, рассчитанная на условный уровень затрат на оплату труда в размере 10 млн. руб. (без применения регрессивной шкалы), определяется по формуле, i числителе которой сумма единого социального налога и подоходного налога, а в знаменателе - выплачиваемая заработная плата, очищен­ная от подоходного налога:

1 Двойная запись. 2007. № 2. С. 42-48.

5. Управление операционной деятельностью 209

По результатам расчета относительных показателей налоговой нагрузки определяются направления налоговой политики. Причины существенного снижения относительных налоговых платежей орга­низации по сравнению «идеальной» или среднеотраслевой нагруз­кой должны быть тщательно изучены для оценки безопасности применяемых методов налоговой оптимизации. Считается, что на­логовая нагрузка на выручку, не превышающая 9%, служит призна­ком применяемых организацией методов налоговой оптимизации. Налоговая нагрузка, существенно превышающая эталонные значе­ния, - признак неэффективного управления налоговыми платежа­ми организации.

Отражение в отчетности в соответствии с ПБУ 18/02 таких по­казателей, как отложенные налоговые активы и отложенные нало­говые обязательства, постоянные налоговые активы и постоянные налоговые обязательства, расширяет возможности управления пла­тежами по налогу на прибыль. В частности, позволяет понять, по­чему при наличии незначительной бухгалтерской прибыли органи­зация вынуждена осуществлять значительные платежи по налогу на прибыль, и наоборот (что бывает значительно реже). Кроме того, отражение в балансе таких показателей, как отложенные налоговые активы и обязательства, позволяет дать оценку будущим налоговым платежам: отложенные налоговые активы в будущем приведут к сни­жению налоговых платежей по налогу на прибыль, а отложенные налоговые обязательства - к их увеличению.

Анализ расчетов по налогу на прибыль позволяет оценить эффек­тивность налогового планирования, а также полноту и эффективность использования возможностей легальной налоговой оптимизации в деятельности организации.

Чистая прибыль с учетом требований ПБУ 18/02 рассчитывается следующим образом:

П ч = П Д +ОНА 1 –ОНА 2 –ОНО 1 +ОНО 2 -Н п -П п, где П д - прибыль до налогообложения;

ОНА 1 - отложенные налоговые активы, возникшие в текущем от­четном периоде;

ОНА 2 - отложенные налоговые активы, погашенные в текущем отчетном периоде;

ОНО 1 - отложенные налоговые обязательства, возникшие в теку­щем отчетном периоде;

ОНО 2 - отложенные налоговые обязательства, погашенные в теку­щем отчетном периоде;

Н п - текущий налог на прибыль;

П П - платежи из чистой прибыли (например, пени в бюджет).

210 II. Краткосрочная финансовая политика

Взаимосвязь текущего налога на прибыль и условного представ­лена формулой

Н п = t∙ П д +ПНО - ПНА + ОНА 1 - ОНА 2 – ОНО 1 + ОНО 2 ,
где t - ставка налогообложения прибыли;

ПНО - постоянные налоговые обязательства;

ПНА - постоянные налоговые активы.

Отложенные налоговые активы отчетного года, отражаемые в отчете о прибылях и убытках, должны соответствовать отложенным налоговым активам, отражаемым в бухгалтерском балансе:

ОНА = ОНА К - ОНА Н,

где ОНА- сумма отложенных налоговых активов, возникших и

погашенных в отчетном году;

ОНА К, ОНА Н - отложенные налоговые активы соответственно

на конец и начало года.

Аналогичные соотношения должны выполняться и по отложен­ным налоговым обязательствам:

ОНО = ОНО К - ОНО Н,

где ОНО- сумма отложенных налоговых обязательств, возникших и

погашенных в отчетном году;

ОНО К, ОНО Н - отложенные налоговые обязательства соответст­венно

на конец и начало года.

Сравнение условного и текущего налога позволяет оценить, на­сколько выгодно для организации соотношение между этими двумя величинами. Для организации выгодно превышение условным на­логом текущего, поскольку превышение является следствием того, что с полученной бухгалтерской прибыли организация платит отно­сительно меньший налог. Причиной такого благоприятного для орга­низации обстоятельства может быть наличие постоянных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

Текущий налог на прибыль может быть рассчитан по формуле

Н п = t∙П д +ПНО – ПНА + ОНА – ОНО.

Если разделить левую и правую части выражения на ставку на­лога на прибыль, то получится формула для расчета налогооблагае­мой прибыли:

П н = П д +Р п+ -Р п- +Р вв – Р вн,

где Р п+ - постоянная разница положительная);

Р п - - постоянная разница (отрицательная);

Р вв - временная вычитаемая разница;

Р вн - временная налогооблагаемая разница.

5. Управление операционной деятельностью 211

Постоянные положительные разницы, следствием которых яв­ляются постоянные налоговые обязательства, увеличивают текущий налог на прибыль отчетного периода относительно условного нало­га и, в частности, формируются вследствие следующих факторов:

Корректировки (увеличения) налоговых доходов в соответст­-
вии со ст. 40 НК РФ. В этом случае бухгалтерские доходы
оказываются ниже налоговых, поскольку цены сделок в целях
налогообложения увеличиваются в соответствии с рыночными;

Превышения фактическими расходами, учитываемыми при
формировании бухгалтерской прибыли, расходов, принимае­-
мых для целей налогообложения, по которым предусмотрены
ограничения по расходам (затраты по добровольному страхо­-
ванию работников, затраты по научно-исследовательским рас­-
ходам, затраты по компенсации за использование личного транспорта, представительские расходы, расходы на отдельные виды рекламы, расходы по командировкам, проценты по долговым обязательствам, др.);

Наличия расходов, не признаваемых в целях налогообложения.
К ним, в частности, относятся социальные расходы, отдельные виды вознаграждений и премий работникам, оплата путевок сотрудникам, материальная помощь и т.д.

Постоянные отрицательные разницы, которые приводят к воз­никновению постоянных налоговых активов, уменьшают текущий налог на прибыль отчетного периода относительно условного налога и, в частности, формируются вследствие наличия:

Доходов, которые не учитываются в целях налогообложения
(ст. 251 НК), например доходов в виде имущества, полученно-

го безвозмездно, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации, процентов, полученных из бюджета за несвоевременный возврат налога;

Расходов, не признаваемых в целях бухгалтерского учета, но
признаваемых в целях налогообложения. Поскольку бухгалтер-­
ские стандарты намного более либеральны, чем налоговое зако­-
нодательство, таких расходов, которые признавались бы в нало­говом учете и не признавались в бухгалтерском, крайне мало.

Отложенные налоговые активы, которые возникают вследствие временных вычитаемых разниц, увеличивают текущий налог на при­быль отчетного периода относительно условного налога, но приводят к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в следующих

212 Л- Краткосрочная финансовая политика

Периодах. Временные вычитаемые разницы, в частности, формиру­ются вследствие:

Предоплаты за реализуемую продукцию, а также получения
отсрочки платежей за приобретенные товары (работы, услуги)
при кассовом методе в целях налогообложения прибыли;

Превышения суммой амортизации, начисленной для целей бух-­
галтерского учета, сумм амортизации, начисленной для целей
определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;

Переноса разного рода убытков на будущее, в частности

убытков от основной деятельности, от реализации

амортизируемо­го имущества, от операций по уступке прав

требования, по деятельности обслуживающих производств и

хозяйств. Нало­гоплательщик вправе осуществлять перенос

убытка на будущее в течение ряда лет, следующих за тем

налоговым периодом, в котором получен этот убыток;

Излишней уплаты сумм налога на прибыль в бюджет и т.д.

Отложенные налоговые обязательства уменьшают текущий на­лог на прибыль отчетного периода относительно условного налога, но приводят к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в следующих периодах. Отложенные налоговые обязательства вы­годны организации, поскольку способствуют увеличению финансо­вых результатов. Это справедливо даже с учетом того, что времен­ные налогооблагаемые разницы приводят к увеличению налоговых платежей в последующих периодах, поскольку возможность получить «отсрочку» по налоговым платежам выгодна организации. Отложен­ные налоговые обязательства возникают из-за временных налогооб­лагаемых разниц, которые формируются вследствие:

Признания выручки от продажи продукции (товаров, работ,
услуг) и процентных доходов для налогообложения кассовым
методом (при последующей оплате);

Превышения суммой амортизации, начисленной для целей
определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль,

сумм амортизации, начисленных для целей бухгалтерского

учета, вследствие применения разных методов и способов на-­

числения амортизации;

Использования амортизационной премии в налоговом учете.

Наличия расходов будущих периодов, которые в налоговом
учете сразу списываются на финансовые результаты;

Списания косвенных расходов сразу на финансовые результа­
ты в налоговом учете;

Отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль.

Влияние постоянных и отложенных налоговых активов и обяза­тельств на финансовые показатели организации представлено в табл. 5.22.

214 II. Краткосрочная финансовая политика

С позиции налоговых платежей для организации выгодно, если постоянные налоговые активы и отложенные налоговые обязатель­ства выше постоянных налоговых обязательств и отложенных нало­говых активов. Кроме того, для организации выгодно использовать легальные методы налоговой оптимизации, даже если они приводят к возникновению отложенных налогов и усложняют работу бухгал­терии: это говорит о том, что приоритеты в организации расставлены верно - важнее экономить налоговые платежи, а не затраты труда работников бухгалтерии.

Для итоговой оценки соотношения условного и текущего нало­гов и выяснения причин отличия этих двух показателей рассчиты­вается условный налог на прибыль. Показатель может быть рассчитан через корректировку текущего налога на прибыль:

Н у = Н т - ПНО + ПНА - ОНА + ОНО.

Положительное значение показателя свидетельствует о том, что фактические платежи организации по налогу на прибыль выше услов­ных, рассчитанных на основе бухгалтерской прибыли. Это невы­годно организации и связано с тем, что сумма постоянных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов превышает сумму по­стоянных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

Анализируя налоговую нагрузку по данным финансовой отчет­ности, необходимо учитывать еще один аспект: влияние методов налоговой оптимизации на достоверность показателей финансовой отчетности. Использование методов налоговой оптимизации приво­дит к искажению многих показателей деятельности организации, в частности к занижению налоговых баз и завышению некоторых рас­ходов, что в дальнейшем влияет на общую оценку деятельности ор­ганизации (табл. 5.23).

Анализ ситуации. Оценка налоговых платежей ОАО «XYZ» выпол­нена на основе финансовой отчетности; исходные данные приведе­ны в табл. 5.24.

В целом налоговые платежи организации существенно увеличи­ваются, в частности значительно увеличились денежные средства, направленные на расчеты по налогам и сборам. Кроме того, органи­зация поддерживает на достаточно низком уровне свою фискальную задолженность, что заслуживает положительной оценки. Однако сде­лать обоснованные выводы о налоговой нагрузке без ее увязки с показателями деятельности организации невозможно. Для дальней­шего расчета и анализа налоговой нагрузки необходимы дополни­тельные показатели (табл. 5.25).

215 II. Краткосрочная финансовая политика

Таблица 5.24. Исходные данные для анализа

Изучить теоретические основы определения налоговой нагрузки организации; представить организационно-экономическую характеристику ООО «СибКрайСтрой» и оценить основные показатели хозяйственно-финансовой деятельности предприятия; рассчитать и дать оценку абсолютным и относительным показателям налоговой нагрузки ООО «СибКрайСтрой»...

Если эта работа Вам не подошла внизу страницы есть список похожих работ. Так же Вы можете воспользоваться кнопкой поиск

Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже

Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.

Подобные документы

Роль налогов в формировании бюджетов разных уровней. Система доходов государственного бюджета, роль налогов в его формировании. Сущность и понятия налогового федерализма. Анализ налоговых поступлений в доходах бюджета Ханты-Мансийского автономного округа.

курсовая работа , добавлен 15.04.2014


Система косвенного налогообложения в реформируемой налоговой системе России. Экономическая роль налога на добавленную стоимость. Характеристика акцизов и таможенных пошлин. Анализ доли косвенных налогов в формировании местного бюджета г. Краснокаменска.

курсовая работа , добавлен 18.08.2011


Элементы, функции, классификация и сущность налогов. Роль налоговых поступлений в формировании доходов федерального бюджета. Недостатки налогового законодательства, возможности налогоплательщиков по неуплате налогов, перспективы развития налоговой сферы.

курсовая работа , добавлен 04.10.2009


Сущность и функции налогов. Принципы построения налоговой системы Российской Федерации. Анализ доходов бюджетной системы РФ. Характеристика Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы Нижегородской области. Поступление налоговых доходов в бюджет.

курсовая работа , добавлен 24.09.2015


Эволюция системы налогообложения. Элементы налоговой системы и механизмы её функционирования. Анализ налогового регулирования в Республике Беларусь. Финансовые отношения предприятий с государством по уплате налогов. Принципы и функции налогообложения.

курсовая работа , добавлен 24.09.2013


Понятия, функции и виды налогов. Основные принципы налогообложения. Роль налогов в формировании государственного бюджета в Российской Федерации. Краткая характеристика организации ООО "Промагро". Анализ налоговой базы и налогового поля предприятия.

курсовая работа , добавлен 15.06.2015


Налогообложение как неотъемлемая часть экономической политики государства. Взаимосвязь налоговой политики и налогового механизма. Поступления доходов от налоговых сборов в федеральный бюджет РФ. Экономические и налоговые стимулы развития экономики России.

курсовая работа , добавлен 12.12.2011