Следует оговориться, что оценка незавершенного производства, учитывая вариантность методов и отсутствие нормативной и рекомендательной информации по данному вопросу, в силу своей значимости является одним из важнейших моментов формирования себестоимости продукции, которая определяется как незавершенное производство на начало месяца с учетом понесенных за этот месяц фактических затрат на производство продукции за вычетом остатка незавершенного производства на конец отчетного периода и возврат- ных отходов этого периода.
Учитывая важность вопроса определения остатков незавершенного производства при формировании информации о стоимости изготовления продукции, можно отметить, что хотя незавершенное производство отражается отдельной статьей в бухгалтерской отчетности, тем не менее положение по бухгалтерскому учету этого вида активов отсутствует. При этом отраслевые методические рекомендации, разработанные в 70-х годах прошлого века по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции, в которых содержались конкретные указания по применению того или иного метода учета незавершенного производства в зависимости от отраслевой принадлежности, давно устарели. А ведь оценка на конкретном предприятии незавершенного производства по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов может в разы отличаться от этой же оценки по фактической производственной себестоимости (например, в наукоемких производствах). Напомним, что остатки по счетам активов предприятия образуют налогооблагаемую базу по налогу на имущество, вследствие чего можно говорить о том, что применение того или иного метода оценки величины затрат соответствующей остатку незаверенного производства является инструментом учетной политики не только в формировании себестоимости продукции, но и в определении налогооблагаемой базы по некоторым налогам, а соответственно и всей прибыли предприятия в целом.
Оценка незавершенного производства осуществляется ежемесячно на основе данных внутрицехового учета, которые при необходимости подтверждаются данными инвентаризаций. Учитывая тот факт, что проведение инвентаризации заделов объективно является весьма трудоемким процессом, на некоторых предприятиях внутрицеховое и межцеховое движение строго подчинено нормативной калькуляции материальных расходов, при которой на производство определенного количества продукции расходуется строго определенная номенклатура и определенное количество материалов, сырья полуфабрикатов и т.д. В этой связи предпочтительной становится оценка НЗП по материальным либо прямым затратам. Такой подход
предполагает возможность внесения изменений в формирование сводной ведомости затрат на производство (журнал-ордер № 10), и кроме этого он проще с точки зрения налаживания учетного процесса и более отвечает сути понятия «незавершенное производство». В разделе 1.4.1 были вкратце изложены практические методы организации учета движения материальных ресурсов, при которых на счета сводного учета затрат (счет 20) поступают не все материалы, отпущенные со складов в производство, а только те, которые по нормативным данным или данным прямого учета подлежат списанию на законченное производством изделие. При этом все затраты, собранные на сводном счете учета затрат в конце месяца без остатка, включаются в себестоимость выпущенной продукции. Остаток же незавершенного производства в суммовой оценке материальных запасов, переданных в производство, но незаконченных выпуском готовой продукции, числится на специальном транзитном счете, в нашем примере счете 20/мех., который может представлять из себя в аналитическом виде оборотно-сальдовую ведомость по учету МПЗ на производстве (дебет - поступление в цех материалов со склада, кредит - их списание по нормам с учетом отклонений на производство готовых изделий).
В этом случае можно говорить о формировании незавершенного производства по стоимостной оценке материальных запасов, числящихся, согласно данным внутрицехового учета, в остатке на конец отчетного месяца.
Стоит отметить, что при использовании других методов оценки незавершенного производства именно количественно-суммовые данные, подтверждаемые инвентаризациями об остатках заделов (сырья, материалов, полуфабрикатов подвергшихся переработке или подготовленных к ней), по мнению автора, могут составлять ту базу, относительно которой возможно производить распределение затрат текущего периода между себестоимостью готовой продукции и незавершенным производством.
Так, если оценка НЗП производится по статьям прямых затрат, то исходя из коэффициента, полученного путем деления суммы поступивших за месяц в производство и числящихся в остатках на начало месяца материальных запасов на сумму материальных затрат, списанных на производство готовой продукции, возможно произвести распределение всех прямых затрат между завершенной и незавершенной производством готовой продукции.
Если оценка «незавершенки» производится по фактической производственной себестоимости, то, следовательно, распределив
согласно вышеуказанному коэффициенту сумму фактических производственных затрат, можно определить долю незавершенного производства в затратах производственной программы.
Поясним вышесказанное, воспользовавшись данными примеров, приведенных ранее.
Пример 7
Оценка НЗП по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
Воспользовавшись начальными данными примера 1, определим стоимость незавершенного производства на 1 февраля 2005 года по механическому цеху ООО «Техника». Для этого используем данные внутрицехового учета представленными в виде оборотно-сальдовой ведомости за январь 2005 года по счету 20/мех. (см. пример 1 табл. 1.2).
На основании данной ведомости и принятой методики расчета на счете 20/мех. на 1 февраля 2005 года будет числиться сумма остатка незавершенного производства в размере 105133,48руб. соответствующая остаткам материальных запасов на конец месяца.
При этом на счете 20 сводного учета затрат на производство остатка на конец месяца не остается, и все понесенные расходы формируют фактическую себестоимость выпускаемой продукции. В этом случае никаких изменений в сформированные по данному примеру ранее ведомости № 12,15, а также журнал-ордер № 10 вносить не надо. Таким образом, можно отметить, что применение транзитного счета (20 мех.) по учету наличия и движения материальных затрат, переданных в производство, при одновременном использовании метода определения остатков незавершенного производства по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов дает возможность без промежуточных расчетов распределений и специальных таблиц формировать фактическую себестоимость выпускаемой продукции непосредственно во время занесения первичных учетных записей в регистры бухгалтерского учета и дальнейшего их распределения по журналам-ордерам и ведомостям.
Думается, что вышеописанный метод определения стоимости не- завершенного производства, а следовательно, и выпущенной продукции является самым очевидным, наименее трудоемким и наиболее легко осуществимым на практике.
В завершение примера приведем фрагмент заполнения раздела 3 «Расчет себестоимости товарной продукции» журнала-ордера № 10, предположив, что оценка остатков незавершенного производства на данном предприятии производится по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов в соответствии с вышеприведенной методикой.

Таблица 1. 13. Фрагмент заполнения журнала-ордера №10 Раздел 3. Расчет себестоимости продукции

Поясним заполнение раздела 3 «Расчет себестоимости продукции» журнала-ордера № 10 (см. табл. 1.13)
Строка 1 - Оборот по дебету 20 счета (ведомость 12, табл. 1.7) + Оборот по дебету 20/мех. - Оборот по кредиту 20/мех. (пример 7) ~ + 121000,00- 123066,52 = 450710,00.
Строки 4 и 5 - Остаток незавершенного производства на начало и конец месяца (пример 7) - 107200,00 и 105133,48 соответственно.
Строка 6 - Итоговая цифра заполняется по данным таблицы, она должна быть равна строке «Итого по счету "Основное производство ”» ведомости № 12 см. табл.1.7. В этой же ведомости уже произведено разбиение по объектам калькулирования, в связи с этим промежуточное распределение затрат не требуется.
Пример 8
Оценка НЗП по фактической производственной себестоимости.
Основываясь на данных предыдущего примера, рассчитаем остаток незавершенного производства и фактическую себестоимость выпущенной продукции
Для этого: Рассчитаем коэффициент для распределения прямых расходов между завершенной и незавершенной продукцией, согласно данным внутрицехового учета (см. табл. 1. 12): 123066,52/(107200,00 + 121000,00) = 0,54 - коэффициент отнесения прямых затрат на произведенную продукцию. Рассчитаем долю производственных расходов, относимую на выпущенную.продукцию.
Сумма прямых расходов всего - 452776,52 (см строку «Итого по счету Юсновное производство ”» ведомости № 12 табл. 1.7), из них материальные - 123066,52 (не участвуют в распределении, так как материальная часть незавершенного производства учитывается на счете 20/мех.)
(452776,52 -123066,52) х 0,54 - 178043,40 - формирует себестоимость выпущенной продукции всего,
(177965,84-61250,02) х 0,54 = 63026,54-формирует себестои - мость коптильных шкафов,
(274810,68 - 61816,50) х 0,54 = 115016,86 - формирует себестоимость жарочных шкафов, Рассчитаем долю производственных расходов, относимую на незавершенное производство.
(452776,52 - 123066,52) - 178043,40 = 151666,60 - формирует остатки НЗП.

(177965,84 - 61250,02) - 63026,54 = 53689,28 - формирует НЗПпо коптильным шкафам,
(274810,68 - 61816,50) - 115016,86 = 97977,32 - формирует НЗП по жарочным шкафам,
Общая сумма НЗП за месяц состоит из остатков НЗП по материальным запасам (учитывается на счете 20/мех.) и НЗП в части производственных затрат (учитывается на счете 20). Причем остатки НЗП по материальным затратам не распределяются по видам готовой продукции, а часть «незавершенки» в составе производственных затрат обязательно распределяется по видам готовой продукции для калькулирования фактической себестоимости конкретного изделия. Рассчитаем сумму незавершенного производства на конец месяца - НЗП по материалам (п. 3) + НЗП по производственным расходам (остаток на конец месяца по счету 20/мех., см. табл. 1.12) = 151666,60 + 105133,48 = 256800,08. Заполним раздел 3 журнала-ордера № 10. Сумма незавершенного производства на начало месяца равна НЗПнм по материалам + НЗПнм по производственны расходам (п. 3 подобного расчета предыдущего месяца) 107200,00 + 122000,00 = 229200,00.
Предположим что сумма НЗП по производственным расходам (122000,00) на начало месяца распределена предыдущим расчетом между выпускаемой продукцией в следующем порядке: 40000,00 - по коптильным шкафам, 82000,00 - по жарочным шкафам.
Таблица 1.14.
Фрагмент заполнения журнала - ордера №10
Раздел 3. Расчет себестоимости продукции

Для определения фактической себестоимости каждого вида продукции проведем корректировку всех производственных затрат на остатки незавершенного производства на начало и конец месяца.
Обороты по счету 20 «Основное производство»
Таблица 1.15

Поясним заполнение строки 4, 5 раздела 3 «Расчет себестоимости продукции»
Строки 4, 5 - Остаток незавершенного производства на начало и конец месяца по материалам (пример 7 дебет счета 20/мех.), плюс соответственно остаток незавершенного производства на начало и конец месяца по производственным расходам.
Строка 4 = 107200,00 + 122000,00 = 229200,00руб.
Строка 5 = 105133,48 + 115016,86 = 256800,08руб.
Способы оценки незавершенного производства по прямым статьям затрат или нормативной (плановой) себестоимости можно организовать, используя методику, проиллюстрированную в примере 8. При этом базой распределения расходов между готовой и незавершенной продукцией также могут служить материальные затраты, а распределяться при этом будут прямые расходы или расходы исчисленные исходя из производственных нормативов с учетом отклонений от них в зависимости от метода учета остатков незавершенного производства применяемого на предприятии.
Однако из приведенных выше примеров видно, что трудозатраты, связанные с применением метода оценки остатков незавершенного производства, по фактической производственной себестоимости несколько выше, чем при оценке остатков по стоимости материальных запасов. То же можно сказать о методах оценки НЗП по прямым
затратам и нормативной себестоимости. Думается, это может быть неким определяющим фактором при выборе того или иного способа оценки в бухгалтерском учете остатков незавершенного производства, имея в виду то, что в общем случае эти оценки должны отражать в первую очередь экономический смысл самого понятия «незавершенное производство», а во вторую очередь по возможности сопровождаться минимальным набором дополнительных расчетных и прочих операций, для использования унифицированных процедур при определении стоимости остатка незавершенной выпуском продукции.
Вышеприведенные в разделе методика и практические примеры изложены автором с целью возможного применения на практике, как наиболее простые очевидные и отвечающие смыслу понятия схемы, при определении стоимости остатков незавершенного производства на предприятиях. В условиях отсутствия нормативной, рекомендательной и другой законодательной базы по этому вопросу применение данных решений, думается более оправданным, нежели «сплошные ежемесячные инвентаризации заделов» и дальнейшая их калькуляция, которыми обычно сопровождаются бухгалтерские оценки остатков незавершенного производства в цехах.
В этой связи необходимо оговориться, что с учетом отраслевых особенностей производства и многих технологических факторов трудозатраты, связанные с применением того или иного метода оценки незавершенного производства, могут существенно различаться. Так, например, на производствах, позволяющих вычленить приоритетные виды сырья или материалов, наиболее оправданным можно считать применение метода определения стоимости остатков незавершенного производства по нормативной (плановой) производственной себестоимости. При этом общие производственные затраты можно распределить на завершенные и незавершенные пропорционально отношению количества сырья (материала), пошедшего, согласий нормативным калькуляциям, на производство сданной на склад готовой продукции к общему количеству подвергшегося обработке основного сырья (материала), определяемому из данных материально складского учета.
Поэтому при выборе метода оценки незавершенного производства необходимо в первую очередь учитывать характер и особенности этого производства, чтобы попытаться наименее затратным образом подойти к вопросу учета стоимости остатков незавершенной производством продукции.
При этом, как уже отмечалось, применение любого из вышеуказанных методов оценки стоимости НЗП должно быть прописано в учетной политике, так как эти оценки непосредственно опреде
ляют показатель фактической себестоимости произведенной продукции, который является, пожалуй, наиболее важным показателем при принятия ценовых, административных и других управленческих решений на предприятии.
Также при выборе того или иного метода расчета вышеуказанного остатка можно предусмотреть возможность использования полученных при этом данных для целей налогообложения прибыли. При этом следует иметь в виду, что в настоящий момент методы оценки остатков незавершенного производбтва бухгалтерского и налогового учетов и коренным образом отличаются. Однако готовящиеся к принятию изменения в 25 главу НК РФ, которые, как заявлено, призваны сблизить бухгалтерский и налоговый учеты в случае их одобрения Государственной Думой РФ, впервые, начиная с 01 января 2002 года, дадут возможность при расчете стоимости незавершенного производства для целей налогообложения использовать данные бухгалтерского учета. Так, согласно ст. 42 проекта Федерального закона № 58666-4 «О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты о налогах и сборах», «налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП (незавершенное производство) и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).
Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.
Учитывая, что согласно п. 41 этого же Федерального закона, «налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг)», можно говорить о действительном сближении бухгалтерского и налогового учетов в вопросах оценки стоимости незавершенного производства, о чем будет сказано соответствующей части настоящего издания. Учет расходов на продажу
Расходы, связанные с коммерческим продвижением товарной продукции, учитываются на собирательном счете 44 «Расходы на продажу».
Согласно Плану счетов в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, на счете 44
могут быть отражены, в частности, следующие расходы: на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции; по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства; комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям; по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплате труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы.
Суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей товарной продукции, в течение отчетного периода накапливаются до дебету счета 44 «Расходы на продажу». Заключительными проводками месяца эти расходы полностью списываются на счета продаж. Исключение составляют расходы на упаковку и транспортировку, которые подлежат распределению между отдельными видами отгруженной, но не реализованной продукции ежемесячно, исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или другим соответствующим показателям. Иными словами, на счете 44 в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, может оставаться переходящее сальдо в размере части расходов на упаковку и транспортировку, относящейся к нереализованной, но отгруженной (например, по договорам комиссии) продукции. После признания отгруженной продукции реализованной соответствующая ей часть расходов составляющих сальдо на конец месяца по счету 44 должна быть списана на счета продаж.
При списании расходов на продажу как частичном, так и полном в аналитическом учете необходимо предусмотреть принципы распределения такого рода затрат для формирования полной коммерческой себестоимости реализованной продукции в разрезе ее видов. Это мо^кет быть либо прямое отнесение коммерческих расходов на проданную продукцию либо распределение их по аналогии с распределением общехозяйственных расходов между видами выпускаемой продукции при списании последних непосредственно на счета основного производства (см. табл. 1.10). Однако в этом случае необходимо помнить, что общехозяйственные расходы распределяются на весь выпуск произведенной продукции, а коммерческие - только на проданную либо отгруженную продукцию. В связи с этим говорить о полной коммерческой себестоимости конкретной единицы готовой продукции можно лишь после ее продажи. При этом из месяца в месяц эта себестоимость будет различаться, так как расходы на продажу могут относиться на всю партию произведенной продук
ции (например, упаковку продукции), а списываются только на проданную (отгруженную) ее часть.

Оценка незавершенного производства является элементом учетной политики практически любой компании, независимо от того, каким видом деятельности она занимается. В то же время специфика деятельности организации не может не оказывать влияния на выбор метода оценки незавершенного производства. Рассмотрим, какие аспекты учета в части "незавершенки" необходимо отметить в учетной политике.

Незавершенное производство присутствует практически в любом производстве, исключение касается лишь изготовления продукции с непродолжительным производственным циклом.
В качестве примера можно рассматривать производство хлеба, в котором каждая рабочая смена представляет собой законченный производственный цикл, вследствие чего в хлебопекарном производстве незавершенное производство отсутствует.
Однако это скорее исключение, чем правило. Подавляющее большинство производственных процессов характеризуется наличием в производстве на конец месяца остатка незаконченной продукции с соответствующими затратами.
В бухгалтерском учете остаток незаконченной продукции носит название незавершенного производства (НЗП).
На официальном сайте Минфина размещен проект нового положения по бухгалтерскому учету "Учет запасов", в котором под незавершенным производством понимаются затраты, понесенные на производство продукции, не прошедшей всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, полуфабрикаты собственного производства, неукомплектованные или не прошедшие техническую приемку изделия.
Действующее Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, не определяет учет незавершенного производства, на что прямо указано в п. 4 данного ПБУ.
В связи с этим при ведении бухгалтерского учета незавершенного производства организации пока руководствуются нормами Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н).
Пунктом 63 Положения N 34н установлено, что продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, относятся к незавершенному производству.
Как известно, затраты любой компании, связанные с выпуском товарной продукции, выполнением работ или оказанием услуг, формируют себестоимость последних. Однако учесть при формировании финансового результата в качестве расходов организация может лишь себестоимость реализованной продукции (выполненных работ, оказанных услуг).
При этом, если речь идет о производстве товарной продукции, помимо продукции, реализованной покупателям, у организации всегда имеется остаток незаконченной продукции, а также часть готовой продукции, которая еще не нашла своего покупателя и хранится на складе. В силу этого бухгалтеру требуется четко разделить затраты, приходящиеся на НЗП и товарную продукцию, хранящуюся на складе. Поэтому при ведении бухгалтерского учета обойтись без оценки незавершенного производства нельзя (как, впрочем, и при ведении налогового учета).
Варианты оценки НЗП, которые допустимы к использованию действующими правилами бухгалтерского учета, перечислены в п. 64 Положения N 34н, согласно которому в массовом и серийном производстве НЗП может оцениваться:
- по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
- по прямым статьям затрат;

Обратите внимание: в условиях единичного производства оценка "незавершенки" производится по фактическим затратам. То есть пока продукция не прошла всех стадий технологического процесса, все затраты по ее изготовлению образуют незавершенное производство.
Руководствуясь своими внутренними факторами (видом деятельности, типом производства, методом учета затрат, калькулирования себестоимости и пр.), организация самостоятельно определяет, каким способом она будет производить исчисление остатков НЗП, и закрепляет свой выбор в учетной политике.
Надо сказать, что метод оценки НЗП по фактической себестоимости является наиболее достоверным и довольно часто используется на практике. В этом случае на основании проведенной инвентаризации определяются количественные показатели "незавершенки". Полученное количество НЗП умножается на расчетную среднюю себестоимость единицы НЗП, в результате чего определяется фактическая производственная себестоимость НЗП на конец месяца.
В то же время нельзя не отметить, что оценка НЗП по фактической себестоимости целесообразна лишь в случаях ограниченной номенклатуры производимой продукции или в условиях единичного (индивидуального) производства.
При наличии нескольких видов изготавливаемых изделий данный метод становится очень трудоемким, так как предполагает оценку НЗП по всем затратам - прямым и косвенным.
Способ оценки по нормативной (плановой) производственной себестоимости основан на использовании учетной (плановой) цены единицы НЗП, устанавливаемой обычно экономическими службами компании.
Применение учетных цен значительно упрощает процесс исчисления остатка незавершенного производства, в то же время увеличивается трудоемкость в определении себестоимости готовой продукции, так как в данном случае возникает необходимость отражения в учете отклонений стоимости НЗП по учетным ценам и фактической себестоимостью, учитываемой на счете 20 "Основное производство".
Таким образом, в условиях оценки НЗП по нормативной (плановой) себестоимости организации придется ежемесячно распределять отклонения между остатком НЗП на конец месяца и готовой продукцией.
Распределять указанные отклонения организация может двумя способами:
1) пропорционально количественным показателям готовой продукции и НЗП на конец месяца;
2) путем пересчета учетных цен НЗП на конец месяца.
Какой вариант распределения отклонений используется организацией, применяющей метод оценки НЗП по нормативной себестоимости, также следует отметить в учетной политике.
Следует иметь в виду, что при использовании метода оценки по нормативной (плановой) производственной себестоимости в учетной политике необходимо привести методику определения последней.
Оценка НЗП по стоимости прямых затрат предполагает, что в состав НЗП включаются только прямые затраты организации.
Напомню, что бухгалтерский учет, так же как и учет налоговый, предполагает разделение затрат, связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), на прямые и косвенные.
В состав прямых затрат включаются лишь те затраты, которые напрямую участвуют в создании продукции, - на сырье и материалы, оплату труда основного производственного персонала, суммы амортизации по оборудованию, участвующему в производстве, и т.д.
Перечень прямых затрат в бухгалтерском учете не является закрытым, поэтому в их составе организация вправе учитывать любые затраты, прямо участвующие в производстве. Понятно, что их состав определяется спецификой производства.
Учет прямых затрат ведется на счете 20 "Основное производство". Если имеются вспомогательные производства, то в том же порядке прямые затраты учитываются и на счете 23 "Вспомогательные производства".
Косвенные расходы, в состав которых в основном включаются управленческие расходы, отражаемые на счете 25 "Общепроизводственные расходы" и счете 26 "Общехозяйственные расходы", прямо не участвуют в создании продукции, а следовательно, не могут учитываться в ее себестоимости. Эти затраты подлежат распределению, причем методика их распределения устанавливается организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике.
В соответствии с нормами бухгалтерского учета счет 25 "Общепроизводственные расходы" списывается на счет 20 "Основное производство" или 23 "Вспомогательное производство", а счет 26 "Общехозяйственные расходы" списывается или на счет 20 "Основное производство", или сразу на счет 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж".
Вариант списания общехозяйственных затрат, применяемый организацией, закрепляется в ее учетной политике.
Если организация оценивает свое НЗП по прямым затратам, то все остальные затраты, учтенные ею на счете 20 "Основное производство", списываются на себестоимость готовой продукции.
Аналогичное правило применяется и при оценке НЗП по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
Замечу, что оценивать НЗП по прямым затратам и по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов целесообразно лишь в материалоемких производствах, при этом в учетной политике следует указать состав документов, содержащих информацию о технологии производства, чтобы имелась возможность оценить виды сырья, материалов и полуфабрикатов, участвующих в расчете НЗП.
Как уже говорилось выше, нормы налогового учета также предусматривают деление расходов, связанных с производством и реализацией, на прямые и косвенные.
Перечень прямых затрат в налоговом учете организации устанавливают сами и закрепляют его в своей учетной политике для целей налогообложения. При этом компании руководствуются спецификой своей деятельности (Письма Минфина России от 07.02.2011 N 03-03-06/1/79, от 25.03.2010 N 03-03-06/1/182, от 04.08.2009 N 03-03-06/1/516).
Минфин России не запрещает устанавливать и минимальный состав прямых расходов в налоговом учете (Письмо от 11.11.2008 N 03-03-06/1/621).
Таким образом, если в бухгалтерском и налоговом учете состав прямых расходов одинаковый, то бухгалтерская оценка НЗП будет аналогична налоговой оценке незавершенного производства. Это, в свою очередь, позволяет максимально сблизить бухгалтерский учет с учетом налоговым и, соответственно, снизить трудозатраты работников бухгалтерской службы.
Сблизить бухгалтерский и налоговый учет НЗП и готовой продукции можно только при условии, что в бухгалтерском учете НЗП оценивается:
- по фактической производственной себестоимости;
- по прямым статьям затрат;
- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
При использовании в бухгалтерском учете оценки по нормативной (плановой) производственной себестоимости сблизить учеты невозможно. Так как в налоговом учете расходами признаются фактически произведенные затраты, отвечающие требованиям ст. 252 НК РФ, то "нормативной" оценки налоговых расходов не может быть в принципе.
Поскольку рассчитать величину НЗП можно только на основании проведенной инвентаризации, то в своей учетной политике организации следует указать состав документов, которыми оформляются ее результаты.
Так, производственные организации при инвентаризации НЗП определяют:
- фактическое наличие заделов (деталей, узлов, агрегатов) и не законченных изготовлением и сборкой изделий, находящихся в производстве;
- фактическую комплектность незавершенного производства (заделов);
- остаток незавершенного производства по аннулированным заказам, а также по заказам, выполнение которых приостановлено.
В зависимости от специфики и особенностей производства перед началом инвентаризации на склады сдаются все ненужные цехам материалы, покупные детали и полуфабрикаты, а также все детали, узлы и агрегаты, обработка которых на данном этапе закончена.
Проверка заделов НЗП (деталей, узлов, агрегатов) производится путем фактического подсчета, взвешивания, перемеривания.
Описи составляются отдельно по каждому обособленному структурному подразделению (цеху, участку, отделению) с указанием наименования заделов, стадии или степени их готовности, количества или объема, а по строительно-монтажным работам - с указанием объема работ: по незаконченным объектам, их очередям, пусковым комплексам, конструктивным элементам и видам работ, расчеты по которым осуществляются после полного их окончания.
Сырье, материалы и покупные полуфабрикаты, находящиеся у рабочих мест, не подвергавшиеся обработке, в опись незавершенного производства не включаются, а инвентаризируются и фиксируются в отдельных описях.
В аналогичном порядке инвентаризируются и забракованные детали, информация по которым также заносится в отдельные описи.
Так как фактически с точки зрения бухгалтерского учета незавершенное производство относится к внеоборотным активам компании, то под снижение стоимости незавершенного производства может создаваться такой оценочный резерв, как резерв под снижение стоимости материальных ценностей.
Данный вывод следует из Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
Напомню, что создание оценочных резервов рассматривается в бухгалтерском учете как изменение оценочных значений, на что указывают нормы Положения по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.
Как известно, с 2011 г. бухгалтерская отчетность составляется и представляется по формам, утвержденным Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". При этом производится самостоятельная детализация показателей по статьям.
В форме бухгалтерского баланса, используемой сегодня, величина НЗП показывается в составе укрупненной строки 1210 "Запасы".
В примечаниях к форме баланса указано, что показатели об отдельных активах, обязательствах могут приводиться общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
Учитывая это, в учетной политике следует закрепить принцип существенности, которым будет пользоваться компания для заполнения своей финансовой отчетности. При установлении критерия существенности показателей организация должна учитывать совокупность качественных и количественных факторов показателей (Письмо Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01).
Говоря о незавершенном производстве, нельзя не отметить таких субъектов хозяйственной деятельности, как строительные организации.
В строительстве, как известно, помимо незавершенного производства используется еще и такой термин, как "незавершенное строительство". Причем под незавершенным строительством понимается объект капитального строительства, работы по которому не закончены.
Незавершенное строительство имеет место у заказчика строительства, который все затраты на строительство объекта до окончания строительства ведет на балансовом счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Следует отметить, что отражение незавершенного строительства на счете 08 справедливо лишь в отношении строящихся объектов. С 1 января 2011 г. объекты недвижимости, по которым строительные работы окончены, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законом порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. В силу этого у организаций, имеющих незавершенное строительство, нет необходимости закреплять в учетной политике порядок отражения в учете и отчетности объектов законченного капитального строительства.
Организации же, строящие объекты, как и все остальные, ведут учет своих работ на счете 20 "Основное производство" и обязаны оценивать свое незавершенное производство, под которым понимаются затраты строительной организации по незаконченным строительным объектам и не сданным заказчику работам, в соответствии с договором строительного подряда.
В составе НЗП строительной организации учитываются не только собственные затраты организации на строительство объекта, но и стоимость субподрядных работ, принятых генподрядчиком с начала строительства объекта.
Оценка объемов выполненных работ подтверждается данными первичных учетных документов о величине материальных затрат, сумме заработной платы строительных рабочих, амортизационных отчислений и т.д.
Обычно строительные организации учет затрат ведут позаказным методом, в соответствии с которым на каждый строительный объект открывается отдельный заказ, по которому затраты учитываются нарастающим итогом с начала строительства объекта до сдачи результатов работ заказчику.
При этом учет на счете 20 "Основное производство" ведется строительными организациями в обычном порядке, но в разрезе открытых заказов.
Напомню, что строительная организация, как и иная любая, в своей учетной политике должна закрепить методику распределения общепроизводственных и общехозяйственных затрат между объектами строительства (заказами). Чаще всего за базу распределения косвенных расходов у строительных организаций принимается либо заработная плата основных производственных рабочих, либо сумма прямых затрат, относящихся к конкретному объекту.
Определение НЗП по заказам зависит от условий договора строительного подряда.
Если договором предусмотрена поэтапная сдача работ, то с кредита соответствующего субсчета счета 20 "Основное производство" списываются лишь те расходы, которые относятся к принятым заказчиком работам (этапам).
В том случае, если договором предусмотрено, что принятие заказчиком выполненных работ осуществляется в целом по окончании строительства, суммы затрат, учтенные по соответствующему заказу, будут учитываться на соответствующем субсчете счета 20 "Основное производство" вплоть до окончания строительства.

Бухгалтерский учет незавершенного производства ведется в стоимостной оценке в бухгалтеры, где производится оценка остатков незавершенного производства и распределение текущих затрат между готовой продукцией и незавершенным производством.

Одним из самых сложных вопросов учетной политики незавершенного производства порядок оценки остатков. В первую очередь необходимо определить состав статей, по которым оценивается незавершенное производство. Есть два взгляда на эту проблему. Первый заключается в том, что незавершенное производство необходимо оценивать в таком же порядке, по которым формируется себестоимость готовой продукции, то есть оценивать по всем калькуляционным статьям. Этот взгляд объясняется тем, что общепроизводственные расходы связаны с производством всего объема продукции: как завершенного обработкой, так и частичной готовности. А также тем, что в следующем месяце незавершенное производство превратится в готовую продукцию.

Сторонники второго мнения утверждают, что ограничение себестоимости незавершенного производства лишь переменными (прямыми) затратами существенно не влияет на размер себестоимости готовой продукции, однако позволяет ускорить и упростить формирование себестоимости незавершенного производства и сделать исходную информацию более пригодной для анализа и принятия решений в отношении управления издержками производства.

Согласно действующих отраслевых методических рекомендаций остатки незавершенного производства на конец отчетного периода оцениваются в большинстве отраслей экономики (таких как машиностроительная и металлообрабатывающая промышленность, прокатное производство черной металлургии, производство продовольственных товаров и др.) согласно порядку калькулирования себестоимости готовой продукции, за исключением потерь вследствие брака и расходов, относящихся к готовой продукции, а именно: возмещение износа специальных инструментов и устройств целевого назначения и прочих специальных расходов; расходов, связанных с подготовкой и освоением производства продукции, непроизводственных расходов 1 .

На предприятиях химической промышленности, кроме добывающих предприятий и предприятий, которые производят лаки и краски, красители и органические продукты, в сталеплавильном производстве, мясной и молочной промышленности остатки незавершенного производства оцениваются по плановой цеховой себестоимости. То есть в этих отраслях остатки незавершенного производства оцениваются по методу учета полных затрат.

В добывающих производствах (обувная промышленность, дрожжевые и отделочные производства) остатки незавершенного производства оцениваются по таким статьям, как "Сырье и материалы", "Покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты, работы и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций", "Топливо и энергия на технологические цели", "Основная заработная плата", "Дополнительная заработная плата", "Отчисления на социальные мероприятия".

По фактическим затратам сырья и основных материалов остатки незавершенного производства подлежат оценке на предприятиях, производящих лаки и краски, красители и органические продукты, в солодовенных цехах предприятий пиво-безалкогольной промышленности, прядильном производстве текстильной промышленности, на предприятиях хлебопечения и спиртовой промышленности, производстве макарон. Таким образом, в этих отраслях фактически используется метод учета незавершенного производства по прямым расходам.

На уровне действующего законодательства по бухгалтерскому учету основным нормативным документом, регламентирующим формирование себестоимости незавершенного производства, является П(С)БУ 16 "Расходы" и 9 "Запасы". В соответствии с П(С)БУ 9 "Запасы" остатки незавершенного производства в конце месяца должны оцениваться в том порядке, в котором формируется себестоимость готовой продукции, то есть по всем статьям расходов.

Но для формирования такой оценки необходимо определенное время, а современные условия хозяйствования требуют оперативного принятия решений. Кроме того, проведение анализа традиционно базируется на переменных затратах, как на таких, которые могут быть изменены в текущем периоде. Поэтому информация о себестоимости, рассчитанной по переменным затратам, используется при определении ценовой политики, обоснование структуры товарного выпуска и тому подобное. Это обусловливает необходимость определения себестоимости незавершенного производства в разрезе переменных затрат.

Поэтому в процессе формирования учетной политики каждое предприятие должно обосновать методику оценки незавершенного производства в соответствии с организационных особенностей производства и информационных запросов управления.

порядок формирования учетной политики оценки незавершенного производства влияет значительное количество факторов.

Предприятия, имеющие широкую номенклатуру продукции или на которых в состав отдельных видов готовой продукции входит большое количество деталей и узлов, а также операции обработки характеризуются незначительной трудоемкостью и одновременно багатоопераційністю изготовления деталей, оценивают незавершенное производство в условных изделиях (например, в маши-нокомплектах). К таким предприятиям относятся в основном машиностроительные. На этих производствах используют упрощенную оценку незавершенного производства в части заработной платы: статья "основная заработная плата производственных рабочих" условно оценивается в размере 50 % расценки, действующей по данному цеху на все обработанные детали.

На предприятиях единичного и индивидуального производства незавершенное производство оценивается по сумме фактических затрат по каждому незаконченному заказу. Общепроизводственные расходы относятся на себестоимость каждого заказа пропорционально заработной плате основных производственных рабочих.

На предприятиях, характеризующихся массовым и серийным типом производства, незавершенное производство оценивают, исходя из норм расходов по каждой статье прямых затрат с учетом степени готовности незавершенного производства. Затраты материалов и заработной платы относят на каждую единицу незавершенного производства непосредственно, а общепроизводственные расходы прилагаются общей суммой на все детали по процентам до базы распределения. На этих предприятиях оценка незавершенного производства зависит также от технологических условий роста производственных расходов.

На практике распространены следующие варианты роста расходов:

Равномерный рост;

В начале процесса производства происходит значительное увеличение расходов (за счет расходования сырья и материалов), рост которых затем продолжается равномерно;

Сначала равномерное, но на заключительном этапе происходит их значительное увеличение (за счет покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов).

На предприятиях, входящих в первую группу, незавершенное производство оценивается в соответствии с уровнем готовности. На предприятиях, на которых издержки растут согласно второму варианту, незавершенное производство оценивается в размере 50 % затрат по обработке и стоимости материалов. По третьему варианту в себестоимость каждого незаконченного изделия материалы включаются в размере 100 %, а затраты на обработку на уровне 50 %.

На оценку остатков незавершенного производства влияет вариант сводного учета затрат, что используется на предприятии и должен быть определен при формировании учетной политики. В процессе возведения издержек производства за на півфабрикатним вариантом конечные остатки незавершенного производства оцениваются по себестоимости первичного сырья или полуфабрикатов на предыдущей стадии обработки и затратами на обработки в пределах данного цеха. В таком случае в расходах незавершенного производства каждого цеха отражаются не только собственные расходы на обработку незавершенного производства, но и затраты на обработку предыдущих цехов.

В процессе возведения издержек производства за безнапівфабрикатним вариантом для оценки остатков незавершенного производства сначала определяют общее количество деталей, находящихся в процессе обработки в данном цехе и в следующих цехах в соответствии с технологическим процессом. Затем это количество деталей оценивают, исходя либо из нормативной суммы расходов такого цеха на обработку единицы этих деталей, или по плановой или фактической себестоимости обработки таких деталей в этом цехе. К тому же, если учет незавершенного производства ведется в подетальному разрезе, то затраты цеха на обработку единиц деталей относят на детали, находящиеся в таком цеха в размере 50 %, а на детали в следующих цехах - в полном размере. На первой стадии обработки в оценку незавершенного производства включают стоимость первичных материалов за всеми деталями, которые остались в незавершенном производстве.

то Есть за использование безнапівфабрикатного варианта в затратах каждого цеха отражаются только собственные расходы и на готовую продукцию ежемесячно списывается только часть расходов, которые относят к готовой продукции. Расходы на детали, переданные следующим цехам, которые не вошли в готовых изделий, продолжают учитываться по цехам в составе незавершенного производства. Затраты в незавершенном производстве в каждом цехе в этом случае не соответствуют фактическом наличии незавершенного производства в пределах такого цеха.

Указанный порядок оценки незавершенного производства позволяет определить долю расходов цеха в себестоимости продукции в целом по предприятию, но не обеспечивает определение цеховой себестоимости.

Итак, в приказе об учетной политике должен быть определен вариант сводного учета затрат, что позволит оценить незавершенное производство.