Для финансирования своей деятельности компании привлекают заемные средства, по которым несут финансовые затраты, т.е. пла­тят проценты.

Затраты по займам - это процентные и другие расходы, которые несет компания в связи с получением заемных средств, а именно:

Процент по банковским овердрафтам, кратко- и долгосрочным

Амортизация скидок или премий;

Амортизация дополнительных затрат, понесенных в связи с получением ссуд;

Платежи по финансовому лизингу;

Курсовые разницы, возникающие по займам в иностранной валюте, в той части, в какой они считаются корректировкой затрат на выплату процентов по займам.

В соответствии с МСФО 23 организация в своей учетной полити­ке может выбрать один из двух вариантов учета затрат по заемным средствам: основной или допустимый альтернативный.

В соответствии с основным подходом затраты по займам должны признаваться в качестве расходов того отчетного периода, в котором они были произведены. При этом применение этого правила не за­висит от того, были ли эти затраты оплачены компанией или нет, так как важен сам факт признания компанией своих обязательств по займам (метод начисления).

В соответствии с допустимым альтернативным подходом:

Затраты по займам признаются расходами того периода, в ко­тором они произведены, за исключением той их части, кото­рая капитализируется;

Затраты по займам, которые непосредственно относятся к при­обретению, строительству или производству квалифицируемого актива, должны капитализироваться путем включения в сто­имость последнего;

Величина затрат по займам, разрешенная для капитализации, определяется согласно МСФО 23.

При применении этого метода компания уменьшает показатели расходов и увеличивает отчетную прибыль, а капитализированные затраты по процентам войдут в себестоимость продукции компании и будут возмещены ей в форме выручки от продажи как отложенные расходы.

Квалифицируемые активы представляют собой активы, доведение которых до состояния пригодности к использованию по назначе­нию или продаже требует значительного времени, например:

Запасы, требующие значительного времени для приведения в состояние готовности для продажи;

Производственные компании;

Электроэнергетические мощности;

Инвестиционная собственность.

Не относятся к квалифицируемым активам:

Запасы, производимые в больших количествах на постоянно повторяющейся основе и на протяжении короткого периода;

Активы, готовые к использованию в момент их приобретения по назначению или продаже.

Другими словами, к квалифицируемым активам относятся основ­ные средства и незавершенное производство, инвестиционная соб­ственность, отдельные виды материалов, которые требуют значитель­ного времени для приведения в состояние готовности для продажи.

При использовании компанией допустимого альтернативного подхода он должен применяться последовательно ко всем затратам, относящимся к приобретению, строительству или производству всех квалифицируемых активов компании.

Проценты по займам и ссудам. Проценты по займам и ссудам дол­жны признаваться в том отчетном периоде, в котором возникли и существовали обязательства по ссуде или займу, независимо от того, в каком периоде по условиям займа они должны быть выплачены заимодателю, ссудившему средства. Для расчета суммы процентов, которая будет признана и начислена в отчетном периоде, использу­ют формулу СП = Н х Д х СЗ: ПП х 100,

где СП - сумма процентов, начисленная в данном отчетном периоде;

Н - норма процента, на условиях выплаты которой предоставлены заемные средства;

Д - число дней пользования в данном отчетном периоде заемными средствами;

СЗ - сумма займа;

ПП - период (в днях), на который рассчитана установленная норма процента.

Как правило, норма процента устанавливается на годовой период, но процентными могут стать и квартал, месяц или иной период, мень­ше годового. В зарубежной практике продолжительность процентного периода принимается в расчет по числу полных календарных дням в данном периоде (например, год признается равным 365 или 366 дням в зависимости от календарной продолжительности года; месяц - 28, 29, 30 или 31 дню), тогда как в российской практике на стандартной осно­ве год принимается равным 360, квартал - 90, месяц - 30 дням.

Пример. Компания получила 5 октября ссуду в банке сроком на ме­сяц в размере 200 000 долл. с нормой процента 21% годовых. Проценты выплачиваются в конце срока вместе с возвратом суммы долга. В балансо­вом отчете за период, заканчивающийся 31 октября, следует начислить и признать в качестве расхода в октябре сумму процентов за период с 6 по 31 октября (26 дней). 5 октября (день получения ссуды) в расчет не входит. Год равен календарной продолжительности (365 дней).

21 х 26 х 200 000: (365 х 100) = 2 992 (долл.).

Сумма процентов в размере 2 992 долл. признается расходом в конце пе­риода, т.е. 31 октября. Обязательства на эту дату перед кредитором составят 202 992 долл.: 200 000 долл. - основной долг; 2 992 долл. - проценты по кредиту.

В соответствии с МСФО 23 начисление задолженности по про­центам производится независимо от того, были ли оплачены эти проценты компанией.

Учет курсовых разниц по кредитам и займам. Учет курсовых раз­ниц - важный момент в учете займов и процентов по ним. Курсо­вые разницы по основному долгу должны признаваться в качестве прибыли или убытка от курсовой переоценки, а курсовые прибыли и убытки по начисленным, но не оплаченным процентам признают­ся расходами (доходами) по обслуживанию долга. Необходимо при этом учитывать, что компания, которая выбрала альтернативный метод учета процентов, капитализирует эти расходы (или их часть) в себестоимости актива, на приобретение (строительство, производ­ство) которого потребовался кредит.

Затраты по займам, разрешенные для капитализации. Затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строитель­ством или производством квалифицируемого актива, представляют собой те затраты по займам, которых можно было бы избежать если бы не были произведены расходы на соответствующий актив.

Если компания занимает средства исключительно для приобре­тения конкретного квалифицируемого актива, затраты по займам, которые непосредственно связаны с этим активом, могут быть на­дежно оценены.

Капитализируемая сумма должна представлять собой фактиче­ские затраты по займам без учета какого-либо дохода, полученного от временного инвестирования заемных средств.

Трудности при выявлении затрат по займам, разрешенных к ка­питализации, возникают, когда:

Финансовая деятельность компании координируется центра­лизованно;

Группа компаний использует широкий ассортимент долговых инструментов для финансирования с разными процентными ставками других членов группы;

Займы предоставляются в иностранной валюте, а валютные курсы подвержены колебаниям, особенно в условиях высокой инфляции.

Если средства получены в общих целях, то:

Сумма затрат по займам, разрешенная к капитализации, опре­деляется путем применения ставки капитализации1 к затратам на соответствующий актив;

Сумма затрат по займам, капитализируемых в течение перио­да, не должна превышать сумму затрат по займам, которые по­несены в течение этого периода.

Иногда при вычислении средневзвешенного значения затрат по займам целесообразно учитывать все займы материнской и дочер­них компаний. В других случаях для каждой дочерней компании правильнее использовать средневзвешенное значение затрат по зай­мам применительно к ее собственным заемным средствам.

Процедуры проведения капитализации затрат по займам. Затраты капитализируются в случаях, если по данному активу возникли рас­ходы, по займам возникли затраты или начался процесс подготовки актива к использованию по назначению или к продаже.

Расходы на квалифицируемый актив включают оплату денежны­ми средствами, переводы других активов, принятие процентных обя­зательств и уменьшаются на величину любых полученных в связи с данным активом промежуточных выплат (МСФО 11) и субсидий (МСФО 20).

Капитализация затрат должна быть приостановлена, если работа над квалифицируемым объектом прерывается на продолжительный срок.

Капитализация затрат обычно не приостанавливается в течение периода, в котором осуществляется значительная техническая и ад­министративная работа, или временная задержка является необхо­димой частью процесса подготовки актива к использованию (или продаже).

При завершении всех работ, необходимых для подготовки квали­фицируемого актива к использованию по назначению или к продаже, капитализация затрат по займам должна прекращаться. Это происхо­дит, например, при окончании сооружения актива, хотя повседнев­ная работа еще может продолжаться и могут оставаться незначитель­ные доработки.

Встречаются случаи, когда сооружение квалифицируемого акти­ва завершается по частям и каждая часть может использоваться в то время, когда сооружение других частей продолжается. В подобных ситуациях капитализация затрат по займам должна прекращаться по завершении в основном всей работы, которая необходима для под­готовки данной части актива к использованию по назначению или к продаже, например завершение строительства нижних этажей гос­тиницы при продолжении работы на верхних этажах или заверше­ние строительства отдельных зданий комплекса.

Раскрытие информации о затратах по займам. В соответствии с МСФО компания в финансовой отчетности должна раскрыть:

Учетную политику, принятую для отражения затрат по займам;

Сумму затрат по займам, капитализируемую в течение периода;

Ставку капитализации, используемую для определения вели­чины затрат по займам, приемлемых для капитализации.

Когда дело доходит до определения стоимости ваших активов, большинство стандартов предписывают включить в нее все непосредственно относящиеся к делу статьи затрат. Но как насчет расходов по процентам и других издержек, связанных с займами?

Знаете ли вы, что если у вас 10 долларов в кармане и нет долгов, то вы богаче 25% всех американцев? Можете поверить - в корпоративных финансах аналогичная ситуация!

Заимствование денег обычно связано с потерями, причем иногда весьма значительными. И речь не о потере ваших друзей, а о расходах, обычно поддающихся финансовой оценке. Поскольку они обычно напрямую связаны с приобретением активов, их необходимо капитализировать.

Некоторое время назад стандарт IAS 23 «Затраты по заимствованиям» предоставлял вам выбор:

• Вы могли либо отнести все свои затраты по займам прямо на прибыль или убыток, и вам не приходилось больше беспокоиться об их капитализации
• Либо вы могли капитализировать приемлемые затраты по займам.

К сожалению, этот выбор был удален из стандарта несколько лет назад для большинства активов, и теперь вы обязаны капитализировать.

Попытаемся разработать несколько базовых правил капитализации затрат по займам, а также попробуем ответить на 3 наиболее распространенных вопроса, связанных с капитализацией затрат.

Основы: о чем говорит IAS 23 «Затраты по заимствованиям»?

Основным принципом МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям» является то, что вы должны капитализировать затраты по займам, если они непосредственно связаны с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива .

Прочие затраты по займам относятся на расходы в составе прибыли или убытка.

Здесь необходимо прояснить 3 существенных вопроса:

Что такое квалифицируемые активы?

Квалифицируемые активы (англ. "qualifying asset") - это активы, которые требуют «значительного времени » на подготовку к их предполагаемому использованию по назначению или продаже.

Обратите внимание, что в МСФО (IAS) 23 не говорится, что актив обязательно должен быть объектом основных средств в соответствии с МСФО (IAS) 16 . Он также может включать некоторые запасы или нематериальные активы!

Но что подразумевает это «значительное время»?

Это не определено в МСФО (IAS) 23, поэтому здесь вам нужно применить некоторые суждения. Обычно, если требуется более 1 года на подготовку актива, тогда он будет квалифицируемым.

Что мы можем капитализировать?

МСФО (IAS) 23 конкретно упоминает 3 типа затрат по займам, которые могут быть капитализированы:

• Процентные расходы, рассчитанные по методу эффективной процентной ставки согласно МСФО (IFRS) 9 [см. параграфы IFRS 9:B5.4.1 - B5.4.7 ];
• Процентные расходы по аренде согласно МСФО (IFRS) 16 ; а также
• Курсовые разницы от заимствований в иностранной валюте, но только те, которые представляют собой корректировку процентных расходов.

Тем не менее, МСФО (IAS) 23 умалчивает о некоторых видах расходов, поэтому есть сомнения, являются ли они затратами по заимствованиями или нет, например:

• Процентные расходы по производным инструментам, используемым для управления процентным риском по займам;
• Дивиденды, выплачиваемые по привилегированным акциям (или другим типам акций, классифицированным как обязательства);
• Прибыли или убытки, возникающие в результате досрочного погашения займов и т. д.

И здесь мы должны применять наши знания других стандартов МСФО, а иногда и выносить суждения .

Как капитализируются затраты?

МСФО (IAS) 23 различает капитализацию затрат по общим заимствованиям и конкретным заимствованиям.

Конкретные заимствования.

Если вы заимствовали некоторые средства специально для приобретения квалифицируемого актива, то капитализация проста:

Вы просто капитализируете фактически понесенные расходы, за вычетом любых доходов, полученных от временных вложений таких заимствований .

Приведем простой пример:

Вопрос.

1 мая 20X1 года компания АБВ взяла кредит в размере 1 000 000 д.е. у банка с годовой процентной ставкой 5%. Целью этого заимствования было финансирование строительства производственного цеха.

Строительство началось 1 июня 20X1 года. АБВ временно инвестировала 800 000 д.е. заемных средств в июне и июле 20X1 года по ставке 2% годовых.

Какую стоимость заимствования можно капитализировать в 20X1 году? (Предположим, что все проценты были погашены).

Ответ:

Хотя заемные средства были получены 1 мая, капитализация расходов может начаться только 1 июня 20X1 года, когда были выполнены все критерии (строительство не началось до 1 июня).

• Расходы на выплату процентов: 1 000 000 д.е. * 5% * 7/12 = 29 167 д.е.
• Примечание: это очень упрощенный расчет, и если кредит погашается в рассрочку, то вам необходимо использовать реальные проценты (методом эффективной процентной ставки).
• Инвестиционный доход: 800 000 д.е. * 2/12 = 2 667 д.е.
• Общая стоимость капитализируемых затрат в 20X1 году: 26 500 д.е.

Не забудьте также, что стоимость заемных средств в мае 20X1 года должна относиться на расходы в составе прибыли или убытка, так как критерии капитализации не были выполнены в этот период.

Общие заимствования.

Капитализация общих заимствований связана с большими проблемами, так как вам нужно выполнить немного больше расчетов.

Общие заимствования - это заемные средства, которые получены для различных целей, и они используются (помимо этих других целей) также для приобретения квалифицируемого актива.

В этом случае вам необходимо применить так называемую ставку капитализации к заемным средствам по этому активу, рассчитанную как средневзвешенную стоимость заимствований, применимую к общему заемному пулу .

Пример капитализации затрат по общим заимствованиям.

Вопрос:

У компании АБВ были следующие займы в начале и конце 20X1:

Банковский кредит под 6% был получен в июле 20X1 года для финансирования строительства нового производственного цеха (строительство началось 1 марта 20X1 года).

Банковский кредит под 8% и заем по долговым акциям были взяты без какой-либо конкретной цели, и АБВ использовала их для финансирования общих расходов и строительства нового оборудования.

АБВ использовала 60 000 д.е. для строительства машины 1 февраля 20X1 года и 25 000 д.е. 1 сентября 20X1 года.

Какую стоимость заимствования следует капитализировать для этой новой техники?

Ответ:

Вы игнорируете банковский кредит под 6%, поскольку это конкретное заимствование для другого актива.

Только общие займы связаны с финансированием новой техники, и поэтому нам необходимо рассчитать коэффициент капитализации:

• Средневзвешенная ставка = (8% * 130 000 / (130 000 + 50 000)) + (5,5% * 50 000 / (130 000 + 50 000)) = 5,78% + 1,53% = 7,31%.
• Затраты по заимствованиям на новое оборудование в 20X1 = 60 000 * 7,11% * 11/12 + 25 000 * 7,31% * 4/12 = 4 021 +609 = 4 600 д.е.

Самые горячие вопросы о капитализации стоимости заимствований.

После того, как мы разобрались с основами, давайте попробуем ответить на 3 наиболее частых вопроса, связанных с этой темой.

Вопрос №1: Можете ли вы капитализировать стоимость процентов в стоимости запасов?

Это зависит от обстоятельств.

В большинстве случаев запасы не требуют значительного периода времени на подготовку к использованию, и в этом случае нет, - вы не можете воспользоваться капитализацией.

Но есть несколько примеров запасов, подготовка которых может потребовать значительного периода времени:

• Вино, сыр или виски, которые созревают в бутылках или бочках в течение длительного периода времени;
• Большое и сложное оборудование, такое как на самолетах, кораблях и т. д.

В этом случае вы можете капитализировать стоимость заимствований, но это зависит от вас, будете ли вы это делать или не будете .

Хотя у вас нет выбора в случае с основными средствами (вы должны их капитализировать), у вас есть выбор при учете запасов: вы либо капитализируете, либо относите на прибыли или убытки .

Вопрос № 2: Можете ли вы капитализировать убытки от курсовой разницы по конкретному заимствованию в иностранной валюте?

Нет, не можете.

В МСФО (IAS) 23 говорится, что курсовые разницы по заимствованиям в иностранной валюте являются заемными средствами в той мере, в какой они считаются корректировкой затрат на выплату процентов.

Проще говоря:

• Вы можете капитализировать разницу между процентом по кредиту в иностранной валюте и гипотетическим процентом расходов в вашей собственной (функциональной валюте), поскольку это рассматривается как стоимость заимствований;
• Вы не можете капитализировать прибыль / убыток от курсовой разницы по самому обязательству (кредиту), поскольку это НЕ стоимость заимствований. Вы должны понимать, что ваш кредит представляет собой финансовое обязательство, которое впоследствии должно быть измерено в соответствии с МСФО (IFRS) 9 .

Вопрос № 3: Можете ли вы капитализировать процентные расходы по межфирменному займу для квалифицируемых активов?

Да, в отдельной финансовой отчетности заемщика.

Однако будьте осторожны в отношении консолидированной финансовой отчетности, поскольку из-за межфирменного характера отношений (дочерних или зависимых?) между заемщиком и кредитором межфирменный кредит может быть исключен из отчетности.

Кроме того, необходимо указать не еще один вопрос в отношении межфирменных займов : они часто предоставляются без процентов.

В соответствии с МСФО (IFRS) 9 вы должны признать почти все финансовые инструменты по их справедливой стоимости (иногда плюс транзакционные издержки), и если дочерняя компания получает беспроцентный кредит от материнской компании, ее номинальная сумма не является справедливой стоимостью.

Таким образом, дочерняя компания должна установить справедливую стоимость полученного кредита с использованием рыночных процентных ставок и отразить в учете разницу между справедливой стоимостью займа и полученными денежными средствами, - в составе прибыли или убытка (в зависимости от существа сделки).

Затем процентные расходы, рассчитанные методом эффективной процентной ставки, капитализируются.

Это может показаться странным: кредит беспроцентный, но вам все равно нужно капитализировать некоторые затраты по нему. Поэтому будьте внимательны!

Многие организации в процессе хозяйственной деятельности привлекают заемные средства для финансирования своей деятельности. Привлеченные заемные средства являются платными. Финансовые затраты по привлеченным средствам необходимо признавать в финансовой отчетности. МСФО 23 посвящен вопросам признания этих затрат в финансовой отчетности.

МСФО 23 рассматривает вопросы, связанные с признанием финансовых затрат как в качестве расходов, так и в качестве актива. Поэтому цель стандарта состоит в определении метода бухгалтерского отражения затрат по займам в финансовой отчетности.

Международный стандарт рассматривает два метода отражения в отчетности затрат по займам. Основной метод требует немедленного признания затрат по займам в качестве расходов. Альтернативный метод разрешает капитализацию затрат по займам, непосредственно связанных с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива.

МСФО 23 не касается фактических или подразумеваемых затрат в отношении акционерного капитала (включая привилегированные акции), не рассматриваемого как обязательства. Для того чтобы понять суть положений стандарта необходимо рассмотреть основные термины, используемые в стандарте .

Затраты по займам - процентные и другие расходы, понесенные компанией в связи с получением заемных средств.

Квалифицируемый актив - актив, который требует значительного времени на доведение его до состояния пригодности к использованию по назначению или для продажи. Примерами квалифицируемых активов могут служить производственные компании, электроэнергетические мощности и инвестиционная собственность, поскольку эти объекты могут создаваться кредитной организацией с целью использования их для лизинговых операций.

Не являются квалифицируемыми активами прочие инвестиции и те запасы, которые повседневно производятся в больших количествах, на повторяющейся основе и на протяжении короткого периода времени.

Активы, при их приобретении готовые к использованию по назначению или продаже, также не относятся к квалифицируемым активам.

Кроме этого необходимо раскрыть, руководствуясь положениями стандарта, состав затрат по займам. Эти затраты могут включать:
- процент по банковским овердрафтам и краткосрочным и долгосрочным ссудам;
- амортизацию скидок или премий, связанных с ссудами;
- амортизацию дополнительных затрат, понесенных в связи с организацией получения ссуды;
- платежи в отношении финансового лизинга, отраженные в учете в соответствии с МСФО 17 «Аренда»;
- курсовые разницы, возникающие в результате займов в иностранной валюте, в той мере, в какой они считаются корректировкой затрат на выплату процентов.

Затраты по займам - основной порядок учета

Затраты по займам должны признаваться в качестве расходов тогo периода, в котором они произведены.

Согласно основному порядку учета, затраты по займам признаются расходами того периода, в котором они произведены, независимо от условий получения ссуды.

Раскрытие информации

Финансовая отчетность должна раскрывать учетную политику, принятую для учета затрат по займам.

Затраты по займам - допустимый альтернативный порядок учета

Затраты по займам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая капитализируется в соответствии с правилами МСФО 23.

Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, должны капитализироваться путем включения в стоимость этого актива. Величина затрат по займам, разрешенная для капитализации, должна определяться в соответствии с правилами МСФО 23 .

В соответствии с допустимым альтернативным методом затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, включаются в первоначальную стоимость этого актива. Такие затраты по займам капитализируются путем включения в стоимость актива при условии возможного получения компанией в будущем экономических выгод и если при этом затраты могут быть надежно измерены. Прочие затраты по займам признаются в качестве расходов в период их возникновения.

Затраты по займам, разрешенные для капитализации

Капитализированная сумма должна соответствовать фактическим затратам по займам без учета какого-либо дохода, который можно получить от временного инвестирования. Сложности с выявлением непосредственной связи между активом и финансированием могут возникать в некоторых случаях.

Например, затруднение может представлять выявление непосредственной связи между конкретными займами и квалифицируемым активом и определение займов, которых, в противном случае, можно было избежать, когда финансовая деятельность компании координируется централизованно.

Трудности появляются и тогда, когда группа компаний использует широкий ассортимент долговых инструментов для получения заемных средств по различным процентным ставкам и ссужает эти средства на различной основе компаниям, входящим в группу. Дополнительно усложняют ситуацию колебания валютных курсов, а также использование группой кредитов, деноминированных в иностранной валюте или привязанных к ней, в условиях высокой инфляции. В результате этого определение величины затрат по использованию заемных средств, непосредственно связанных с приобретением квалифицируемого актива, затруднено и требует применения субъективной оценки. В таких случаях необходимо использовать профессиональное суждение.

В тех пределах, в которых эти средства заимствованы специально для приобретения квалифицируемого актива, сумма затрат по займам, разрешенная для капитализации по данному активу, должна определяться как фактические затраты, понесенные по этому займу в течение периода, за вычетом любого инвестиционного дохода от временного инвестирования этих заемных средств.

Договоренности по финансированию квалифицируемого актива могут приводить к получению компанией заемных средств и к возникновению связанных с ними затрат прежде, чем часть этих средств или все они будут использованы в качестве расходов на квалифицируемый актив.

В таких условиях средства часто временно могут инвестироваться вплоть до их расходования на квалифицируемый актив. При определении суммы затрат по займам, разрешенных для капитализации в течение периода, любой полученный по таким средствам инвестиционный доход вычитается из суммы понесенных по займам затрат.

Заимствование в общих целях

Ставкой капитализации должно быть средневзвешенное значение затрат по займам применительно к займам компании, остающимся непогашенными в течение периода, за исключением ссуд, полученных специально для приобретения квалифицируемого актива. Сумма затрат по займам, капитализированных в течение периода, не должна превышать сумму затрат по займам, понесенных в течение этого периода.

В некоторых случаях при вычислении средневзвешенного значения затрат по займам целесообразно включать все займы материнской и дочерних компаний; в других условиях правильно будет использовать для каждой дочерней компании средневзвешенное значение затрат по займам применительно к ее собственным заемным средствам.

Например, в течение периода компания имеет три источника заемных средств. Два займа и овердрафт. Сроки займов и суммы соответственно составляют 8000 д.е. на 7 лет и 12 000 д.е. на 25 лет. Овердрафт в банке в среднем составляет 4000 д.е. Процентные расходы соответственно составляют 1000 д.е., 1000 д.е. и 600 д.е. Исходя из условий рассчитаем ставку капитализации:
- соответствующую ставку капитализации, если все заемные средства используются для финансирования производства квалифицируемых активов, но ни один заем не относится конкретно к определенному квалифицируемому активу;
- заем на 7 лет можно непосредственно соотнести с квалифицируемым активом, необходимо рассчитать ставку капитализации, которая должна применяться в отношении других активов.

В первом случае расчет ставки капитализации производится по формуле, в числителе которой находится сумма процентных расходов по всем займам, а в знаменателе сумма всех займов.

Во втором случае расчет ставки капитализации производится по формуле, в числителе которой находится сумма процентных расходов по займу на 12 лет и овердрафту, а в знаменателе сумма займа на 12 лет и овердрафта.

Превышение балансовой стоимости квалифицируемого актива над возмещаемой суммой Когда балансовая стоимость или предполагаемая окончательная стоимость квалифицируемого актива превышает возмещаемую сумму или возможную чистую цену продаж, балансовая стоимость частично или полностью списывается в соответствии с требованиями других Международных стандартов финансовой отчетности. При определенных обстоятельствах величина частичного или полного списания восстанавливается в соответствии с теми же Международными стандартами финансовой отчетности. Основной стандарт для определения обесценения активов - МСФО 36.

Начало капитализации

Расходы на квалифицируемый актив включают только те расходы, которые выражаются в денежных платежах, переводах других активов или принятии процентных обязательств. Расходы уменьшаются на величину любых полученных в связи с данным активом промежуточных выплат и субсидий в соответствии с правилами, изложенными в МСФО 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи» и в МСФО 11 «Договоры подряда».

Средняя балансовая величина актива в течение периода, включающая ранее капитализированные затраты по займам, обычно равняется обоснованному приблизительному значению расходов, к которым применяется ставка капитализации в этом периоде.

Деятельность, необходимая для подготовки актива к его использованию по назначению или к продаже, включает не только физическое создание самого актива. К ней относится техническая и административная работа, предшествующая началу физического создания актива, такая, например, как деятельность, связанная с получением разрешений, необходимых для начала строительства.

К деятельности, необходимой к подготовке актива, не относится владение активом, если при этом отсутствуют производство или модификация, изменяющие его состояние. Например, затраты, понесенные по займам в то время, когда проводились землеустроительные работы для строительства, капитализируются в течение периода проведения соответствующих работ. Однако затраты по займам, понесенные в то время, когда земля, приобретенная для последующего строительства, оставалась во владении без каких-либо подготовительных работ на ней, не подлежат капитализации.

Приостановление капитализации

Затраты по займам могут быть понесены в течение продолжительных периодов, когда деятельность, необходимая для подготовки актива к использованию по назначению или для продажи, прерывается. К таким затратам относятся затраты по содержанию незавершенных объектов. Такого рода затраты не квалифицируются как капитализируемые.

Капитализация затрат по займам обычно не приостанавливается в течение периода, когда осуществляется значительная техническая и административная работа. Капитализация затрат по займам не приостанавливается также, когда временная задержка представляет собой необходимую часть процесса подготовки актива для использования по назначению или для продажи. Например, капитализация продолжается в течение продолжительного периода, необходимого для доведения до нужной кондиции запасов, или продолжительного периода, когда высокий уровень воды задерживает строительство моста, если такой высокий уровень воды является обычным для данного географического региона в течение указанного периода строительства.

Прекращение капитализации

Объект обычно считается готовым к использованию по назначению или к продаже, когда завершено его физическое сооружение, несмотря на то что повседневная административная работа все еще может продолжаться. Если остались лишь такие незначительные доработки, как оформление объекта в соответствии с требованиями покупателя или пользователя, это свидетельствует о практически полном завершении работ.

Когда сооружение квалифицируемого актива завершается по частям, и каждая часть может использоваться в то время, как сооружение других частей продолжается, капитализация затрат по займам должна прекращаться по завершении в основном всей работы, необходимой для подготовки данной части актива к использованию по назначению или к продаже.

Бизнес-центр, состоящий из нескольких зданий, каждое из которых пригодно к использованию отдельно, являет собой пример квалифицируемого актива, в котором каждая часть может быть использована в то время, когда строительство других составных частей еще продолжается.

Примером квалифицируемого актива, который должен быть завершен полностью, прежде чем любая из его составных частей может быть использована, является промышленная компания, объединяющая в себе несколько производственных процессов, осуществляемых последовательно в разных цехах компании, расположенных на одной площадке, например сталепрокатное производство.

Раскрытие информации

Применение МСФО 23 влечет за собой изменение в учетной политике, поэтому компании рекомендуется скорректировать свою финансовую отчетность в соответствии с МСФО 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки».

Компании, придерживающиеся допустимого альтернативного метода отражения, должны капитализировать только те затраты по займам, возникшие после даты введения настоящего стандарта, которые отвечают критериям капитализации.

Пример раскрытия информации можно проиллюстрировать выдержкой из примечаний к консолидированной финансовой отчетности финансовой группы.

Процентные расходы, понесенные в связи с финансированием строительства крупных инвестиционных проектов, здесь не показаны. Такие расходы, сумма которых в 2003 году составила 22 млн д.е. (в 2002 году 25 млн д.е.), капитализированы как компонент затрат на приобретение или строительство соответствующих основных средств, исходя из неизменной средней ставки капитализации 5 %.

Е.В. Кондратьева, Сбербанк России

Капитализация затрат по займам

При приобретении основных средств в первоначальную стоимость, как известно, включаются все расходы по приобретению, возведению (строительству), транспортировке, монтажу, наладке, в том числе:

суммы, выплачиваемые поставщикам активов и подрядчикам за выполнение строительно-монтажных работ по договорам; регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств; таможенные пошлины и сборы; суммы налогов и сборов в связи с приобретением (созданием) объектов основных средств (если они не возмещаются); суммы, выплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением (созданием) объектов основных средств; расходы по страхованию рисков доставки (создания) объектов основных средств; вознаграждения, выплачиваемые посредникам, через которых приобретен объект основных средств; расходы на установку, монтаж, наладку и пуск в эксплуатацию основных средств; проценты по долгосрочным кредитам (займам), направленным на возведение (строительство) основных средств; другие расходы, непосредственно связанные с приведением актива в рабочее состояние для его использования по назначению.

основной подход, предполагающий отсутствие капитализации затрат (процентов) по займам в период строительства; альтернативный подход , при котором капитализация осуществляется только по фактическим затратам (процентам) по займам, понесенным в период строительства.

При этом не делается различий по поводу того, связаны эти затраты с приобретением (покупкой) или строительством объекта основных средств.

Затратами по займам признаются:

проценты по банковским овердрафтам, краткосрочным и долгосрочным ссудам; амортизация скидок или премий, связанная с заемными средствами; амортизация дополнительных затрат, которые были произведены в связи с получением ссуд и займов; платежи по финансовой аренде, выплачиваемые сверх суммы основного долга (стоимости) по арендованному имуществу; курсовые разницы, возникающие по займам в иностранной валюте, в той части, в которой они считаются корректировкой затрат на выплату по займам.

квалифицируемый актив; период капитализации; капитализируемая сумма.

расходы по активу уже возникли; проводится работа по подготовке актива к использованию по назначению или к продаже; имеют место затраты по процентам.

3. Рассчитываются средневзвешенные аккумулированные расходы по строительству за 2004 г.:

для части средневзвешенных аккумулированных расходов, которая меньше или равна какой-либо сумме целевых заемных средств, предназначенных для производства активов, используют процентную ставку, начисляемую по целевым займам; для части средневзвешенных аккумулированных расходов, размер которых превышает любые заемные средства, предназначенные специально для финансирования строительства активов, используется средневзвешенный показатель процентных ставок по всем другим непогашенным долговым обязательствам за текущий период.

Вычисляются затраты по займам, которые можно было бы избежать:

МСФО (IAS) 2 3

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 23
"Затраты по займам"

Основной принцип

1. Затраты по займам, , , , включаются в себестоимость этого актива. Прочие затраты по займам признаются в качестве расходов.

Сфера применения

2. Предприятие должно применять настоящий стандарт для учета затрат по займам .

3 . Настоящий стандарт не касается фактической или вмененной стоимости капитала , включая привилегированные акции , не классифицированные как обязательства .

4 . Предприятие может не применять настоящий стандарт к затратам по займам, непосредственно относящиеся к приобретению , строительству или производству:

(a ) отвечающего определенным требованиям актива, измеренного по справедливой стоимости, например, биологического актива; или

(b) запасов, производимых или иным образом создаваемых в больших количествах на регулярной основе.

Определения

5. В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях :

Затраты по займам — процентные и другие расходы , которые предприятие несет в связи с получением заемных средств .

Актив , — актив , подготовка которого к использованию по назначению или для продажи обязательно требует значительного времени .

6. Затраты по займам могут включать :

(a) расходы по процентам, рассчитываемые с использованием метода эффективной ставки процента, как описано в ;

(b) [Удален] ;

(c) [Удален] ;

(d) финансовые затраты , связанные с финансовой арендой , в соответствии с ;

(e) курсовые разницы , возникающие в результате привлечения займов в иностранной валюте , в той мере , в какой они компенсируют снижение затрат на выплату процентов .

7 . В зависимости от обстоятельств, активами , отвечающими определенным требованиям, могут быть любые из указанных:

(a ) запасы

(b ) производственные мощности

(c ) электрогенерирующие мощности

(d ) нематериальные активы

(e ) инвестиционное имущество.

Финансовые активы и запасы, производимые или иным образом создаваемые в течение короткого периода времени, не являются активами , отвечающими определенным требованиям.

Признание

8. Предприятие должно капитализировать затраты по займам , непосредственно относящиеся к приобретению , строительству или производству актива , отвечающего определенным требованиям , путем включения в себестоимость этого актива . Предприятие должно признавать затраты по займам в качестве расходов в том периоде , в котором они понесены .

9 . Затраты по займам , непосредственно относящиеся к приобретению , строительству или производству актива , отвечающего определенным требованиям , включаются в себестоимость этого актива . Такие затраты по займам капитализируются как часть себестоимости актива , если существует вероятность получения предприятием связанных с ними будущих экономических выгод , и если такие затраты можно достоверно измерить . Когда предприятие применяет , оно признает в качестве расходов ту часть затратов по займам, которая компенсирует инфляцию в том же периоде, в соответстии с пунктом 21 настоящего Стандарта.

Затраты по займам , разрешенные для капитализации

10 . Затраты по займам , непосредственно относящиеся к приобретению , строительству или производству актива , отвечающего определенным требованиям , — это те затраты по займам , , если бы затраты на соответствующий актив не производились . В случае если предприятие занимает средства исключительно для приобретения конкретного актива , отвечающего определенным требованиям , затраты по займам , непосредственно связанные с этим активом , могут быть четко установлены .

11. Затруднение может вызывать выявление непосредственной связи между конкретными займами и активом , отвечающим определенным требованиям , а также идентификация займов , которых можно было бы избежать , если бы не указанный актив . Такого рода трудности возникают , например , в случаях , когда финансовая деятельность предприятия координируется централизованно . Трудности появляются также , если группа предприятий использует ряд долговых инструментов для получения заемных средств по различным процентным ставкам и предоставляет эти средства на различной основе входящим в группу предприятиям . Дополнительно усложняют ситуацию колебания обменных курсов валют , а также использование группой кредитов , деноминированных в иностранной валюте или привязанных к ней , в условиях высокой инфляции . В результате определение величины затрат по займам , непосредственно относящимся к приобретению актива , отвечающего определенным требованиям , затруднено и требует применения субъективной оценки .

12. В той степени , в которой предприятие заимствует средства специально для получения актива , отвечающего определенным требованиям затрат по займам , разрешенную для капитализации как сумму фактических затрат , понесенных по этому займу в течение периода , за вычетом инвестиционного дохода от временного инвестирования этих заемных средств .

1 3. Условия соглашения по финансированию актива , отвечающего определенным требованиям , могут приводить к тому , что предприятие получит заемные средства , и понесет связанные с ними затраты , прежде чем эти средства , полностью или частично , будут использованы для финансирования затрат на указанный актив . В таких обстоятельствах средства зачастую временно инвестируются до момента , когда они будут израсходованы на актив , отвечающий определенным требованиям . При определении суммы затрат по займам , разрешенных для капитализации в течение периода , полученный по таким средствам инвестиционный доход вычитается из суммы понесенных по займам затрат .

1 4. В той степени , в которой предприятие заимствует средства в общих целях и использует их для получения актива , отвечающего определенным требованиям , предприятие должно опеределить сумму затрат по займам , разрешенную для капитализации , путем умножения ставки капитализации на сумму затрат на данный актив . В качестве ставки капитализации применяется средневзвешенное значение затрат по займам применительно к займам предприятия , остающимся непогашенными в течение периода , за исключением займов , полученных специально для приобретения актива , отвечающего определенным требованиям . Сумма затрат по займам , которую предприятие капитализирует в течение периода , не должна превышать сумму затрат по займам , понесенных в течение этого периода .

1 5. В некоторых случаях при вычислении средневзвешенного значения затрат по займам целесообразно включать все займы материнского и дочерних предприятий ; в других условиях правильно будет использовать для каждого дочернего предприятия средневзвешенное значение затрат по займам применительно к его собственным заемным средствам .

Превышение балансовой стоимости актива , отвечающего определенным требованиям , над возмещаемой стоимостью

16. Когда балансовая стоимость или предполагаемая окончательная стоимость актива , отвечающего определенным требованиям , превышает возмещаемую стоимость или чистую стоимость возможной продажи , балансовая стоимость частично или полностью списывается в соответствии с требованиями других стандартов . При определенных обстоятельствах величина частичного или полного списания восстанавливается в соответствии с теми же стандартами .

Начало капитализации

17. Предприятие должно начать капитализацию затрат по займам как части себестоимости актива , отвечающего определенным требованиям , на дату начала капитализации. Дата начала капитализации - это дата , выполнения предпритием следующих условий впервые:

(a) понесены затраты по данному активу ;

(b) понесены затраты по займам ;

(c) началась и продолжает выполняться работа , .

18. Затраты на актив , отвечающий определенным требованиям , включают только затраты , которые привели к выплатам денежных средств , передаче других активов или принятию процентных обязательств . Затраты уменьшаются на величину полученных в связи с данным активом промежуточных платежей и субсидий (см . МСФО (IAS) 20 « Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи » ). Средняя балансовая стоимость актива в течение периода , включающая ранее капитализированные затраты по займам , обычно приблизительно равна значению затрат , к которым применяется ставка капитализации в этом отчетном периоде .

19. Деятельность , необходимая для подготовки актива к его использованию по назначению или к продаже , включает не только физическое создание самого актива . К ней относится техническая и административная работа , предшествующая началу физического создания актива , такая , например , как деятельность , связанная с получением разрешений , необходимых для начала строительства . Однако к такой деятельности не относится владение активом , если при этом отсутствуют производство или разработка , изменяющие его состояние . Например , затраты по займам , понесенные в период проведения работ по освоению земельного участка , капитализируются в течение периода проведения соответствующих работ . Однако затраты по займам , понесенные в то время , когда земля , приобретенная для последующего строительства , оставалась во владении без проведения на ней каких - либо работ по освоению , не подлежат капитализации .

Приостановление капитализации

20. Предприятие должно приостановить капитализацию затрат по займам в течение продолжительных периодов , когда активная разработка актива, отвечающего определенным требованиям, прерывается .

21 . Предприятие может нести затраты по займам в течение продолжительных периодов , когда деятельность , необходимая для подготовки актива к использованию по назначению или к продаже , прерывается . К таким затратам относятся затраты по содержанию незавершенных объектов : такие затраты не капитализируются . Однако, предприятие обычно не приостанавливает капитализацию затрат по займам в течение периода , когда осуществляется значительная техническая и административная работа . Предприятие также не приостанавливает капитализацию затрат по займам , когда временная задержка представляет собой необходимую часть процесса подготовки актива к использованию по назначению или к продаже . Например , капитализация продолжается в течение продолжительного периода , необходимого для доведения до нужной кондиции запасов , или продолжительного периода , когда высокий уровень воды задерживает строительство моста , если такой высокий уровень воды является обычным для данного географического региона в период , в котором проводится строительство .

Прекращение капитализации

22. Предприятие должно прекратить капитализацию затрат по займам когда завершены практически все работы , необходимые для подготовки актива , отвечающего определенным требованиям , к использованию по назначению или к продаже .

23. Актив обычно считается готовым к использованию по назначению или к продаже , когда завершено его физическое сооружение , несмотря на то , что повседневная административная работа все еще может продолжаться . Если остались лишь такие незначительные доработки , как оформление объекта в соответствии с требованиями покупателя или пользователя , это свидетельствует о практически полном завершении работ .

24. Когда предприятие завершает сооружение актива , отвечающего определенным требованиям , по частям , и каждая часть может использоваться пока продолжается сооружение других частей , предприятие должно прекратить капитализацию затрат по займам по завершении практически всех работ , необходимых для подготовки данной части актива к использованию по назначению или к продаже .

25. Бизнес - центр , состоящий из нескольких зданий , каждое из которых пригодно к использованию отдельно , представляет собой пример актива , отвечающего определенным требованиям , в котором каждая часть может быть использована , в то время как строительство других составных частей еще продолжается . Примером актива , отвечающего определенным требованиям , который должен быть завершен полностью , прежде чем какая - либо из его составных частей может быть использована , является промышленное предприятие , объединяющее несколько производственных процессов , осуществляемых последовательно в разных цехах , расположенных на одной площадке , например , металлургический комбинат .

Раскрытие информации

26. Предприятие должно раскрывать :

(a) сумму затрат по займам , капитализированную в течение периода ; и

(b) ставку капитализации , использованную для определения разрешенной для капитализации суммы затрат по займам .

Условия переходного периода

27. Если применение настоящего стандарта приводит к изменению учетной политики , предприятие должно применять стандарт к затратам по займам, относящимся к активам, отвечающим определенным требованиям , начало капитализации которых совадает с датой вступления в силу или имеет место после этой даты.

28. Однако, предприятие может обозначить любую дату до даты вступления в силу и применить настоящий стандарт к затратам по займам, относящимся ко всем активам, отвечающим определенным требованиям, начало капитализации которых совадает с датой вступления в силу или имеет место после этой даты.

Дата вступления в силу

29 . Предприятие должно применять настоящий стандарт для годовых периодов , начинающихся 1 января 2009 г . или после этой даты . Досрочное применение разрешается. Если предприятие применяет настоящий стандарт с любой даты до 1 января 2009 г ., оно должно раскрыть данный факт .

29 A . Публикация «Улучшения в МСФО ( IFRS )», выпущенная в мае 2008 г., привела к внесению поправок в пункт 6. Предприятие должно применять указанную поправку в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2009 г. или после этой даты. Досрочное применение разрешается. Если предприятие применит указанные поправки в отношении более раннего периода, оно должно раскрыть этот факт.

Прекращение действия МСФО (IAS ) 23 (пересмотренный в 1993 г.)

30. Настоящий стандарт заменяет МСФО (IAS ) 23 «Затраты по займам» , пересмотренный в 1993 г.

Ф онд КМСФО