Если компании или индивидуальные предприниматели в течение 30 дней после регистрации не подадут в налоговую инспекцию уведомление о применении УСН, то по умолчанию они считаются плательщиками налогов в рамках общей системы налогообложения, как минимум до конца текущего года. Однако по отдельным направлениям деятельности возможен переход на применение специального налогового режима – в виде ЕНВД. Совмещение ЕНВД и ОСНО в свою очередь предполагает ряд особенностей в ведении учета и принципах расчете налогов, которые требуется неукоснительно соблюдать.

Как перейти на совмещение ЕНВД и ОСНО

Переход на ЕНВД не требует подачи соответствующего заявления непосредственно с даты регистрации фирмы или ИП. На вмененку переводится конкретный вид бизнеса. Соответственно законом предусмотрена возможность его перевода на ЕНВД непосредственно при начале работы в рамках данного направления. Проще говоря, только что вставший на учет бизнесмен вполне может еще некоторое время не вести коммерческую деятельность, либо осуществлять какое-то направление бизнеса в рамках обычной системы. Позже, при старте того вида деятельности, который подпадает под уплату ЕНВД в регионе его осуществления, можно подать заявление о переходе на вмененку. Для организаций данный документ составляется по форме , для ИП - по форме , утвержденными приказом ФНС России от 11 декабря 2012 г. № ММВ-7-6/941@.

В данной ситуации важно соблюсти срок. Подать упомянутые заявления о переходе на ЕНВД необходимо не позже 5 дней с момента начала осуществления вмененной деятельности. Так же важно понимать, что перевести на вмененку в середине года можно лишь новый, не осуществляемый ранее вид бизнеса. Если же возникнет желание перейти на уплату вмененного налога по уже разработанному направлению, то традиционно для такой смены применяемой налоговой системы придется ждать новогодних праздников, то есть подать то же самое заявление придется с привязкой к 1 января очередного календарного года.

Сама же постановка на учет в качестве плательщика вмененного налога осуществляется по месту ведения деятельности, переводимой на ЕНВД. С адресом регистрации фирмы или ИП данное местоположение может не совпадать. Осуществлять вмененную деятельность можно даже в другом регионе. Главное условие тут заключается лишь в том, что местными властями этого региона должна быть закреплена возможность применения ЕНВД относительно конкретного вида деятельности.

Отчетность на ОСН и ЕНВД

Одновременное применение ОСНО и ЕНВД предполагает подачу в ИФНС двух отдельных комплектов отчетности по налогам в рамках одной и другой налоговой системы. Напомним, что фирмы на ОСН являются плательщиком налога на прибыль и НДС. Для индивидуального предпринимателя «прибыльным» налогом является НДФЛ, а кроме того он так же отчитывается по НДС.

Принципы расчетов и подачи отчетности по ЕНВД для компаний и ИП одинаковы. По вмененному виду деятельности уплачивается лишь один общий налог, который от суммы фактически полученных доходов не зависит и рассчитывается на основании установленных законом фиксированных показателей.

При уплате налогов на одновременной ОСНО и ЕНВД соблюдается принцип территории регистрации. Общережимные налоги уплачиваются по месту прописки ИП или юрадресу фирмы, ЕНВД перечисляется по месту постановки на учет в качестве плательщика вмененного налога по конкретному виду бизнеса. По тому же принципу подается и отчетность по общережимным и вмененному налогам.

А вот расчеты с ФСС и ПФР по сотрудникам, вне зависимости от того, в каком из видов бизнеса они заняты, подавать следует исключительно по месту официальной регистрации фирмы и ИП. Разделять перечисляемые взносы в данном случае так же не требуется.

Совмещение ЕНВД и ОСНО

Одновременное применение ОСНО и ЕНВД накладывает на налогоплательщиков, как фирмы, так и предпринимателей, обязательства по организации раздельного учета операций, относящихся к общережимным и вмененным видам деятельности. Это связано с тем, что расходы, относящиеся к ЕНВД, не должны учитываться при расчете общережимных налогов, тем самым их занижая, а вмененные доходы не должны увеличивать налоговую базу на ОСН. Это правило требуется соблюдать крайне внимательно, так как при отсутствии закрепленных на уровне учетной политики принципов раздельного учета контролеры будут настаивать на включении всех доходов, в том числе и вмененных, в расчет налога на прибыль или НДФЛ, а также в базу по НДС.

Сам принцип ведения раздельного учета реализовать довольно просто, особенно в том, что касается доходов. Даже при осуществлении нескольких направлений деятельности всегда довольно точно можно сказать, к которому из них относится та или иная оплата, поступившая от покупателя. Необходимо лишь контролировать процесс учета данных сумм.

Большую часть расходов так же довольно просто отнести к тому или иному виду бизнеса. Например, если речь идет о торговом магазине на ЕНВД, то товар, который закупается для такого магазина, однозначно не будет считаться расходом в рамках ОСН, то есть не будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль или ЕНВД, по нему нельзя будет принять к вычету входящий НДС. По тому же принципу можно распределить и заработную плату персонала, занятого во вмененной и в общережимной деятельности.

Но практически у любой компании или индивидуального предпринимателя встречаются и такие затраты, которые нельзя четко отнести к конкретному направлению бизнеса, они осуществляются по деятельности в целом. К данной категории расходов относится, например, зарплата руководителя и бухгалтера, или же аренда помещения, в котором работает административный персонал. Подобные расходы, которые точно нельзя распределить между тем или иным видом деятельности, следует разделять пропорционально полученным в рамках каждого из таких видов деятельности доходам. Причем в данном случае речь идет о реальных доходах, получаемых от сделок с покупателями на ОСНО и ЕНВД. Такой подход озвучен, в частности в письме Минфина от 16 апреля 2009 г. № 03-11-06/3/97.

Конечно, организация раздельного учета требует от налогоплательщиков дополнительных временных затрат. Однако в конечном счете они могут вполне окупиться, поскольку переход на ЕНВД по отдельным видам деятельности – это прежде всего серьезная экономия на налоговых отчислениях. Так что неоправданными подобные условные вложения уж точно назвать нельзя.

И ОСНО - две разные системы налогообложения, которые можно совмещать, к примеру, при ведении организацией нескольких видов деятельности, один из которых подпадает под ЕНВД, а другой нет. Но одновременное применение этих двух режимов требует от налогоплательщика ведения раздельного учета (п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Без него невозможно будет правильно рассчитать суммы налогов к уплате, а также принять к вычету входной НДС по приобретенным товарам, работам, услугам (п. 4 ст. 170 НК РФ). Но давайте обо всем по порядку.

ОСНО и ЕНВД: раздельный учет

НК РФ не содержит четких указаний о том, как должен быть организован раздельный учет в организации при совмещении ЕНВД и ОСНО. Этот вопрос каждый налогоплательщик решает самостоятельно. При этом конкретные способы ведения раздельного учета должны быть зафиксированы в для целей налогообложения.

В рамках раздельного учета необходимо отдельно учитывать показатели, так или иначе участвующие в расчете налогов. К ним относятся:

• доходы и расходы. Как вы помните, ЕНВД рассчитывается исходя из суммы вмененного дохода, а фактические доходы плательщика при этом не учитываются (ст. 346.29 НК РФ). Налог на прибыль, уплачиваемый при ОСН, напротив, определяется как раз исходя из разницы между полученными доходами и расходами, признаваемыми в учете (ст. 247 , п. 1 ст. 274 НК РФ). При этом включение ЕНВД-расходов в расчет базы по налогу на прибыль приведет к ее занижению и неверному исчислению налога. Поэтому и нужен раздельный учет доходов и расходов (п. 9 ст. 274 НК РФ);
• входной НДС. Общережимники в большинстве своем являются . И только при ведении раздельного учета суммы входного НДС по операциям, относящимся к ОСН, они смогут принять к вычету;
• имущество. Очевидно, что раздельный учет имущественных объектов необходим для целей исчисления .

Кроме того, понадобится организовать раздельный учет работников. Тогда вы без проблем сможете разделить между режимами:

• расходы на оплату труда. Зарплату и иные трудовые выплаты в пользу сотрудников, занятых только в общережимной деятельности, можно учесть в расходах для целей налогообложения прибыли (ст. 255 , п. 9 ст. 274 НК РФ);
• страховые взносы, начисленные с выплат работников, а также выплаченные им пособия по больничным. Часть их, относящуюся к ОСН, опять же можно будет учесть в «прибыльных» расходах (п. 9 ст. 274 , пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ), а часть, относящуюся к ЕНВД, - при расчете вмененного налога (п. 2, 2.1 ст. 346.32 НК РФ).

Также при совмещении ЕНВД и общей системы налогообложения вам понадобится раздельный учет физических показателей, исходя из которых считается вмененный налог. Это может быть, к примеру, количество работников. Ситуация осложняется, если одни и те же ваши сотрудники заняты, как в деятельности, облагаемой ЕНВД, так и в деятельности, в отношении которой применяется ОСН. Многие вмененщики в такой ситуации делят работников пропорционально доле выручки, полученной в рамках одного и другого режима налогообложения. Хотя Минфин не согласен с таким подходом (см. напр.,

Российские субъекты хозяйствования самостоятельно выбирают систему налогообложения, по которой будут уплачивать налоги. По умолчанию все субъекты находятся на общем режиме, а чтобы перевестись на другой — подают заявления. Допускается совмещение режимов, если компания занимается несколькими видами деятельности. Совмещение требует наладки раздельного учета, особенно если речь идет о таких разных системах, как ЕНВД и ОСН. В статье расскажем, как организовать раздельный учет на предприятии при совмещении этих режимов и на какие моменты обратить внимание.

Совмещение ЕНВД и ОСНО

Когда предприниматели и юрлица регистрируются, они выбирают режим, на котором будут работать. Его можно сменить в процессе деятельности, но для этого нужно выждать определенные сроки и соблюсти условия.

ЕНВД могут применять только предприятия ограниченных сфер деятельности, соблюдающие условия применения вмененки. Преимущество ЕНВД — возможность заменить единым налогом уплату НДС, налога на имущество и прибыль. Совмещение режимов позволяет оптимизировать налоговые платежи и снизить налоговую нагрузку, но если вы решили совмещать эти два режима, готовьтесь вести раздельный учет обязательств, активов и хозопераций.

ОСНО связан с уплатой налога на прибыль, НДС и налога на имущество. Если не разделять учет, можно столкнуться с затруднениями при расчете суммы разных налогов и последующими претензиями от налоговых органов.

Роль учетной политики в организации раздельного учета

Государство указывает, что раздельный учет ОСНО и ЕНВД обязателен, но не дает никаких четких указаний по его наладке. Поэтому организации и ИП вынуждены самостоятельно разрабатывать принципы ведения и фиксировать их в учетной политике.

В УП закрепите порядок:

• разделения доходов и расходов;
• расчета налога на прибыль;
• учета НДС;
• распределения имущества;
• распределения сотрудников;
• пропорции распределения общих доходов, расходов, имущества, работников.

Важно полноценно раскрыть эти вопросы в учетной политике, чтобы при налоговой проверке у инспектора не возникло лишних вопросов по поводу расчета налога.

В УП подготовьте базу для распределения доходов, расходов, ОС, НДС и других показателей. Для этого в рабочем плане счетов закрепите отдельные субсчета для показателей по ОСН, ЕНВД и общих показателей.

Раздельный учет физпоказаетелей

Вмененщики знают о важности физического показателя для расчета единого налога. Необоснованное завышение показателя может значительно увеличить сумму налога, который придется заплатить в бюджет.

Когда показатель задействован в одном виде деятельности и не влияет на расчет налога по другой, проблем с его отделением быть не должно. Обеспечьте документальное подтверждение тому, что он задействован только в этой деятельности. Например, отнести работника к деятельности по вмененке можно, прописав его функции и обязанности в трудовом договоре, должностных инструкциях или составив штатное расписание.

ФП, задействованный в нескольких видах деятельности, в соответствии с НК РФ разделить нельзя. МинФин считает, что такой показатель нужно учитывать целиком, а суды иногда принимают противоположную позицию. Но этот вопрос остается спорным, поэтому рекомендуем поступать по правилам, установленным законодательством.

Раздельный учет доходов

Доходы, получаемые от вмененной деятельности, не учитываются при расчете налога на прибыль. Учитывать выручку раздельно обычно нетрудно, потому что мы можем точно сказать, с какого направления деятельности получен доход. Для наглядного разделения доходов нам и пригодятся субсчета для отдельных видов деятельности.

Предприятие нередко получает выручку не только от основной деятельности. Премии, бонусы и скидки, полученные по договорам в рамках ЕНВД, а также выявленные при ревизии излишки, относятся к доходам от вмененной деятельности.

Раздельный учет расходов

Разделение расходов осложняется наличием затрат, которые невозможно отнести к одному виду деятельности — общих расходов. Например, расходы на зарплату и социальные пособия административного и вспомогательного персонала.

Общие расходы распределяйте по направлениям деятельности по принципу, установленному ст. 274 НК РФ. Расходы по вмененке определяются в пропорциях, соответствующих доле дохода от вмененной деятельности в общей выручке организации.

МинФин разрешает выбрать свой метод распределения, который должен быть закреплен в учетной политике. Он предлагает разделять расходы в зависимости от площади помещения, в котором ведется деятельность (письмо №03-11-04/3/431). Однако налоговые органы не всегда с этим соглашаются, и судебная практика подтверждает спорность данного решения. Чтобы избежать споров с налоговиками, заранее уточните в вашей инспекции, согласны ли они с таким распределением.

Определение пропорции распределения

Общепринято распределение общих расходов в зависимости от доли дохода от определенного вида деятельности в общей выручке. Выручка, по мнению чиновников, должна учитываться без включения косвенных налогов. Период определения доходов начинается с начала года и рассчитывается нарастающим итогом. Распределяйте расходы в соответствии с этой формулой:

Общие расходы (ОСН) = Общие расходы * Доходы от ОСН/ Общие доходы

Разделить расходы для ЕНВД можно по этой же формуле или просто вычесть полученный результат из общих расходов.

Минфин и ФНС не разрешают учитывать внереализационные доходы при определении пропорции распределения, потому что они не связаны с производством и не могут относиться к доходам от конкретного вида деятельности. Суды не всегда соглашаются с их позицией, но во избежание проблем лучше прислушаться к контролирующим органам.

Разделение входного НДС

Учитывайте входной НДС раздельно, чтобы иметь возможность принять налог к вычету или отнести в расходы, а не покрывать из своего кошелька. Для раздельного учета входного НДС откройте субсчета, разделив налог на три группы:

• НДС с товаров, используемых на ОСН — принимаемый к вычету;
• НДС с товаров, используемых на ЕНВД — включенный в стоимость;
• НДС с товаров, используемых в обоих режимах.

НДС с товаров, используемых в обоих режимах нужно распределять по направлениям деятельности. Определите пропорцию, в которой товары используются в одном виде деятельности. Исходя из этого, часть налога примите к вычету, а другую отнесите на себестоимость. По ст.170 НК РФ пропорция определяется из стоимости отгруженных товаров, облагаемых НДС, в общей стоимости отгруженных за период товаров. Расчет выполняйте по суммам за квартал, а если основное средство приобретено не с начала квартала — за месяц.

Раздельный учет имущества

Имущество, которое используется в деятельности на вмененке, не облагается налогом. Кроме недвижимости, по которой налоговую базу рассчитывают из кадастровой стоимости.

Совмещая ЕНВД и ОСН, ведите раздельный учет имущества по каждому виду деятельности с использованием субсчетов. Разделяйте ОС, доходные вложения в материальные ценности и амортизационные отчисления. Для общего имущества выделите специальный субсчет.

Чтобы правильно рассчитать налог на имущество, а потом иметь возможность включить часть налога в расходы или принять к вычету для ИП, распределяйте стоимость имущества, используемого в двух направлениях одновременно. Порядок распределения стоимости и раздельного учета такого имущества выберите самостоятельно и закрепите в учетной политике, чтобы налоговики не заставили вас платить налог по полной стоимости объекта.

Ведите раздельный учет в веб-сервисе для малого бизнеса Контур.Бухгалтерия. Начисляйте зарплату, отправляйте отчетность через интернет и пользуйтесь поддержкой наших экспертов. Сервис сам рассчитает налоги, составит декларации и отчеты. Первые 14 дней работы — бесплатно, изучите возможности системы.

При выборе какой-то определенной системы налогообложения, не все индивидуальные предприниматели и руководители предприятий и организаций знают о том, что возможно их совмещение. В частности любую налоговую схему можно совместить со специальным режимом ЕНВД. Их одновременное применение дает ИП или ООО ряд определенных преимуществ, именно поэтому, опытные бизнесмены довольно часто в своей работе используют сразу и ОСНО и «вмененку».

Зачем совмещать налоговые системы

При логическом размышлении любому станет понятно, что совмещение налоговых режимов коммерческим предприятиям и ИП интересно в первую очередь для оптимизации налогообложения или, проще говоря, экономии по налогам. Но что конкретно дает совмещение ОСНО и ЕНВД и как применять их одновременно? Попробуем в этом разобраться. Начнем по порядку.

Коротко об ОСНО

Общая система налогообложения по своей сути является классической и переход на нее происходит автоматически сразу с момента регистрации предприятия или ИП. Еще один вариант начать работать по ОСНО – сменить систему налогообложения в процессе деятельности организации. В частности это возможно:

• если организация не может применять другие виды налоговых систем, в том числе специальных режимов;
• если компания должна применять в своей работе счета –фактуры с НДС;
• если организация имеет льготы при исчислении налога на прибыль;
• если ИП потерял право работать по патенту.

Эти и некоторые другие факторы позволяют коммерсантам переходить в случае необходимости на общий налоговый режим.

Закон никоим образом не ограничивает предприятия и ИП, желающих работать по ОСНО.

Как и все другие налоговые системы ОСНО имеет свои особенности и порядок расчета и выплат сборов в государственный бюджет В частности, на общей системе платятся такие виды налогов, как:

• налог на добавленную стоимость;
• налог на прибыль;
• налог на доходы физических лиц;
• налог на имущество;
• различные региональные налоговые сборы и страховые выплаты.

Поскольку система учета и отчетности при общей системе налогообложения имеет множество тонкостей, то, как правило, ее расчет без квалифицированной бухгалтерской помощи невозможен.

Коротко об ЕНВД

В отличие от предыдущего вида налога ЕНВД является специальным налоговым режимом. Основная его особенность в том, что он рассчитывается не с реально получаемой прибыли, а с предполагаемого будущего дохода.

Еще один важный момент: ЕНВД используется для определенных видов деятельности, прописанных в ОКВЭД и ОКУН. Причем каждый регион самостоятельно выбирает те или иные сферы бизнеса, подпадающие под «вмененку» именно на его территории.

Для расчета ЕНВД используются такие показатели, как:

• базовая доходность – предполагаемый доход в месяц;
• физический показатель – для разных областей бизнеса в качестве него могут выступать квадратные метры, количество сотрудников, число задействованных автомобилей и т.д.;
• К 1 – федеральный корректирующий коэффициент, отображающий уровень инфляции;
• К 2 – региональный корректирующий коэффициент, учитывающий различные местные факторы;
• % — ставка по налогу.

Данные параметры не являются неизменными, а год от года могут изменяться. Подробнее о корректирующих коэффициентах можно прочитать, пройдя по .

Считается ЕНВД по строго определенной формуле и оплачивается поквартально.

Совмещение единого налога на вмененный доход и ОСНО: раздельный учет

Самый главный аспект, который необходимо учитывать при совмещении общей системы налогообложения и «вмененки» — ведение их раздельного учета. С точки зрения практического применения для многих организации и индивидуальных предпринимателей это является не совсем удобным. Тем не менее, очевидная выгода сводит к минимуму эти отрицательные моменты.

В чем заключается суть раздельного учета? По каждому виду налогообложения предприятия и индивидуальные предприниматели должны отдельно исчислять и оплачивать налог.

Для того, чтобы это происходило четко и безошибочно следует вести так называемую учетную политику, то есть в специальном документе прописывать методы ведения учета доходов и расходов, их распределения по каждой отдельной налоговой системе, а также регламентировать правила распределения средств по счетам, методы оценки активов и т.д. Если организация совмещает общий режим и ЕНВД, то она должна раздельно учитывать различные обязательства, имущественные объекты и хозяйственные действия.

Однако есть ИП и предприятия, которые не ведут раздельного учета. В этом случае никакой ответственности законом не предусмотрено. Тем не менее, для них это чревато не самыми приятными последствиями:

• в отношении НДС: невозможность применить его к вычету и учесть в затратах;
• при расчете налогов возможна неправильная налогооблагаемая база;
• как результат — ошибочная уплата налогов.

Расходы при совмещении ЕНВД и ОСНО

При совмещении двух режимов расходы надо обязательно выделять на те, что идут по ОСНО, по ЕНВД и по совмещению двух этих режимов. При этом последние нужно распределить по видам деятельности .

Для того, чтобы бухгалтеру было проще разобраться с расходами, в учетной политике следует заранее определить, как разделять имущество, средства на выплату заработной платы и пр. Таким образом появиться возможность выделить те траты, которые не включаются в расчет налога на прибыль.

Но если разграничить расходы по каким-то причинам не удается, что делать в этом случае? Следует воспользоваться долевым распределением , то есть отдельно учитывать:

• расходы на покупку транспорта, оборудования и т.п.;
• расходы на оплату больничных листов;
• зарплату руководящего состава и обслуживающего персонала.

Совмещение ЕНВД и ОСНО ООО: нюансы

При ведении двух налоговых режимов одновременно: общего и «вмененки», юридическим лицам нужно помнить о нескольких особенностях:

• если предприятие или организация в течение какого-то времени ведет только ту деятельность, которая подпадает под «вмененку», то сдавать нулевую отчетность по налогу на прибыль и НДС не обязательно. В противном случае это будет означать, что компания не ведет вообще никакой деятельности, облагаемой ЕНВД. Однако, во избежание разногласий и спорных ситуаций с налоговыми структурами многие юридические лица предпочитают нулевую декларацию все же сдавать;
• руководство предприятия должно разработать учетную политику со скрупулезно прописанным регламентом ведения каждого из режимов с обязательным учетом всех необходимых факторов;
• бухгалтерия предприятия должна четко разграничивать расходы, имущественные объекты и сотрудников по видам деятельности;
• необходимо создать субсчета, отражающие прибыль, затраты, активы, обязательства.

Совмещение ОСНО и ЕНВД ИП: нюансы

Предприниматель, перешедший в некоторых видах деятельности с ОСНО на «вмененку» освобождается по ним от уплаты НДС, НДФЛ и налога на имущество.

Поэтому чрезвычайно важно разделить между этими двумя системами доходы и расходы ИП. Разобраться во всех тонкостях налогового учета в этом случае не так-то просто, поэтому при использовании одновременно двух налоговых систем, ИП целесообразно пользоваться услугами квалифицированного бухгалтера. В помощь ему может быть предоставлена Книга учетов доходов и расходов , которую должен вести ИП и которая существенно облегчает ведение раздельного учета при смешанном налогообложении.

Таким образом, как для индивидуальных предпринимателей, так и для обществ с ограниченной ответственностью, совмещение «вмененки» и ОСНО имеет ряд особенностей. Наиболее пристальное внимание следует уделять распределению между ними прибыли и расходов. Чем понятнее, прозрачнее и правильнее будет это разделение при расчете налоговых сборов, тем более эффективно можно будет сэкономить на обязательных выплатах в государственный бюджет.

Виде ЕНВД – специальный налоговый режим налогообложения для отдельных видов деятельности, применяемый организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, переход к которому является обязательным в порядке, предусмотренном главой 26.3 НК РФ, и применение, которого предусматривает замену уплаты некоторых налогов.

Согласно статье 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается НК РФ, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Виды деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде ЕНВД, перечислены в пункте 2 статьи 346.26 НК РФ.

В соответствии с законодательством Российской Федерации не допускается одновременное применение двух специальных налоговых режимов.

Организации и предприниматели, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции, не могут перейти на систему налогообложения в виде ЕНВД.

Пунктом 2.1 статьи 346.26 НК РФ установлено, что ЕНВД не применяется в отношении видов деятельности, перечисленных в пункте 2 статьи 346.26 НК РФ, если эти виды деятельности осуществляются в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности).

ЕНВД не применяется также организациями и индивидуальными предпринимателями, перешедшими на уплату единого сельхозналога, и если указанные лица реализуют через свои объекты организации торговли и (или) общественного питания произведенную ими сельскохозяйственную продукцию, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в отношении следующих видов деятельности:

· розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли;

· розничной торговли, осуществляемой через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети;

· оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания;

· оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей.

О том, что ЕНВД лишает права сельхозпроизводителей на сельхозналог, Минфин Российской Федерации ответил в Письме Минфина Российской Федерации от 25 июня 2004 года №03-05-13/11, в котором ответ основан на нормах главы 26.1 НК РФ.

Обращаем внимание читателей Письмо Минфина Российской Федерации от 19 июня 2006 года №03-11-04/3/297 «О начислении налогов при продаже имущества фирмами, которые работают на ЕНВД». В нем сказано, что если организация, осуществляющая предпринимательскую деятельность, в отношении которой она является плательщиком ЕНВД, реализует принадлежащее ей имущество, она обязана исчислять налог на прибыль и НДС, так как эта деятельность не облагается ЕНВД.

Аналогичное мнение содержится и в более раннем Письме Минфина Российской Федерации от 20 декабря 2005 года №03-11-05/122 «О порядке применения положений главы 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» Налогового кодекса Российской Федерации в отношении деятельности по оказанию услуг общественного питания», в котором отмечено, что перечнем видов предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде ЕНВД, установленным пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ, деятельность, связанная с осуществлением операций по реализации объектов основных средств не предусмотрена. Поэтому операции по реализации объектов основных средств, осуществляемые организациями или индивидуальными предпринимателями, переведенными на уплату ЕНВД, подлежит налогообложению НДС и НДФЛ в общеустановленном порядке.

НЕОБХОДИМОСТЬ ВЕДЕНИЯ РАЗДЕЛЬНОГО УЧЕТА

Пунктом 6 статьи 346.26 НК РФ установлено, что при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению ЕНВД в соответствии с НК РФ, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, согласно пункту 7 статьи 346.26 НК РФ обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению ЕНВД, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Таким образом, налогоплательщики, осуществляющие одновременно виды предпринимательской деятельности, облагаемые ЕНВД и подпадающие под действие общеустановленной системы налогообложения, распределяют осуществленные ими общехозяйственные, общепроизводственные расходы, а также расходы на оплату труда пропорционально доле доходов, полученных от каждого вида деятельности в общем объеме доходов, полученных от всех видов деятельности.

В этих целях налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов и расходов по каждому осуществляемому ими виду предпринимательской деятельности. В Письме от 4 сентября 2003 года №22-2-16/1962-АС207 «О порядке применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» МНС Российской Федерации уточнило порядок организации раздельного учета при осуществлении розничной торговли. При невозможности непосредственно отнести тот или иной объект учета к конкретному виду деятельности в конце отчетного периода необходимо произвести распределение соответствующих сумм между видами деятельности. Согласно названному Письму распределению подлежат:

ü общехозяйственные, общепроизводственные расходы (общие , и общие );

ü расходы на оплату труда;

ü расходы, связанные с уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (за исключением страховых взносов в виде фиксированных платежей).

В отношении вопроса о разделении расходов по деятельности, облагаемой в соответствии с общим режимом налогообложения, и деятельности, облагаемой ЕНВД, в Письме Минфина Российской Федерации от 30 декабря 2004 года №03-06-04/17 «О применении ЕНВД при смешанной форме расчетов» отмечено, что согласно пункту 9 статьи 274 НК РФ расходы организации, если их невозможно разделить, определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности. Аналогичный порядок определения расходов должен применяться и в отношении индивидуальных предпринимателей.

В Письме Минфина Российской Федерации от 14 марта 2006 года №03-03-04/1/224 отмечено, что величина расходов, относящихся к деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, определяется пропорционально доле доходов от этого вида деятельности в общем доходе организации по всем видам деятельности. То есть общий доход включает в себя доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы. В этом письме также сказано, что согласно пункту 7 статьи 274 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. Таким образом, с целью исключения искажения налоговой базы по налогу на прибыль следует распределять расходы между видами деятельности по отчетным периодам, нарастающим итогом с начала года. При этом доход, пропорционально которому осуществляется распределение расходов, также исчисляется нарастающим итогом с начала года. Специалисты финансового ведомства указали в Письме, что такую методику распределения расходов при совмещении общего режима налогообложения и специального, предусматривающего уплату ЕНВД, следует применять в целях налогообложения независимо от методики распределения расходов, принятой организацией в целях бухгалтерского учета.

ПОРЯДОК УЧЕТА НДС ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ ИНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ, НАРЯДУ С ДЕЯТЕЛЬНОСТЬЮ, ПОДЛЕЖАЩЕЙ ОБЛОЖЕНИЮ ЕНВД

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 НК РФ организации, переведенные на уплату ЕНВД по определенному виду деятельности, не признаются плательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения согласно главе 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В том случае, когда организация осуществляет наряду с деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, НДС по ним исчисляется и уплачивается в соответствии с положениями главы 21 НК РФ. В этой ситуации организация обязана вести раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых НДС.

Суть раздельного учета заключается в том, чтобы отделить суммы «входного» НДС, относящиеся к деятельности, облагаемой ЕНВД. Эти суммы должны учитываться в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) (подпункт 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ).

Рассматривая раздельный учет НДС, мы говорили, что в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ, суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг):

ü принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ, если приобретенный ресурс используется для осуществления операций, облагаемых НДС;

ü учитываются в стоимости таких ресурсов в соответствии с пунктом 2 статьи 172 НК РФ при использовании последних в деятельности, не облагаемой НДС.

Здесь же хотелось бы обратить внимание на Письмо Минфина Российской Федерации от 8 июля 2005 года №03-04-11/143 «О раздельном учете НДС при применении ЕНВД», в котором рассмотрен вопрос принятия к вычету сумм НДС организацией, переведенной по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД. В Письме обращено внимание на абзац 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ и указано, что норма, предусмотренная этим абзацем, применяется только налогоплательщиками НДС. Организации, являющиеся в отношении отдельных видов деятельности налогоплательщиками ЕНВД и у которых за налоговый период доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых осуществляются в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство, не вправе суммы НДС, предъявленные поставщиками, принимать к вычету в полном объеме.

Согласно пунктам 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально- производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года №44н, материально-производственные запасы, в том числе товары, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации, один из которых указан выше).

На основании пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиками по товарам (работам, услугам), а также имущественным правам на территории Российской Федерации приобретаемым для осуществления операций, облагаемых НДС.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, принимаются к налоговому вычету на основании соответствующих первичных документов в том отчетном периоде, когда эти товары приобретены и приняты на учет, а не в том периоде, когда эти товары будут фактически реализованы. То есть НК РФ не связывает право налогоплательщика на вычеты с моментом реализации имущества.

Такой вывод согласуется и с положениями пункта 5 статьи 173 НК РФ, на основании, которого организации, не являющиеся плательщиками НДС, обязаны перечислять налог в бюджет только в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением НДС.

Таким образом, суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, использованным организациями, перешедшими на уплату ЕНВД, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, вычету не подлежат.

Учитывая этот факт, суммы НДС, ранее принятые к вычету в соответствии со статьями 171, 172 НК РФ по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым в производственной деятельности, после перехода организации на уплату ЕНВД, необходимо восстановить в последнем налоговом периоде перед переходом на ЕНВД и возвратить в бюджет.

Обратимся к подпункту 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ:

«При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с главами 26.2 и 26.3 настоящего Кодекса суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы».

То есть налогоплательщики при переходе, в частности, на уплату ЕНВД суммы НДС, принятые к вычету, обязаны восстановить в налоговом периоде, предшествующем переходу на уплату ЕНВД. Те налогоплательщики, деятельность которых с 1 января 2006 года подлежит налогообложению ЕНВД, не должны производить восстановление в декабре 2005 года, ведь эти требования пункта 3 статьи 170 НК РФ вступают в силу только с 1 января 2006 года. Следовательно, восстановление сумм НДС полномасштабно должно впервые производиться в декабре 2006 года. При возникновении спора по этому вопросу с налоговыми органами, можно заручиться поддержкой судей, которые неоднократно подтверждали отсутствие (в соответствии с действующим законодательством) у налогоплательщиков обязанности восстанавливать НДС при переходе на применение специальных налоговых режимов. В качестве примеров можно привести Постановление Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 30 марта 2004 года №15511/03, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17 августа 2005 по делу №Ф04-5288/2005(13916-А46-31).

Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Суммы НДС, восстановленные таким образом, не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ.

На практике произведенные организацией расходы зачастую нельзя напрямую отнести к какому-то одному виду деятельности, что затрудняет учет сумм «входного» НДС по приобретаемым ресурсам.

Если заранее известно, что приобретаемый товар будет потребляться в рамках осуществления всех видов деятельности, но сложно определить долю, приходящуюся на облагаемые и не облагаемые НДС операции, то сумма «входного» НДС принимается к вычету в пропорции, определяемой исходя из стоимости товаров (работ, услуг), облагаемых НДС в общей стоимости отгруженных за налоговый период товаров. Остальная сумма НДС учитывается в стоимости ресурса.

Такую пропорцию можно использовать только в отношении косвенных расходов.

Стоимость товаров, приобретенных для перепродажи, относится к прямым расходам. Поэтому организации торговли необходимо организовать такой учет реализации товаров, позволяющий определить, сколько и каких товаров было реализовано в розницу (в режиме ЕНВД), а сколько - оптом (в рамках общего режима налогообложения). Соответственно расчет суммы «входного» НДС, которую можно принять к вычету, должен осуществляться прямым счетом исходя из стоимости товаров, реализация которых облагается НДС.

На практике в момент приобретения товаров организация может не знать, в каком режиме эти товары будут реализованы: оптом или в розницу, за наличный расчет или путем безналичного перечисления средств. Решение же о порядке учета «входного» НДС нужно принимать уже в момент приобретения.

Если на дату приобретения неизвестно, оптом или в розницу товар будет продан, как поступить с суммами «входного» НДС в таком случае?

Однозначного ответа на этот вопрос глава 21 НК РФ не дает, поэтому организации могут использовать различные подходы при решении этой проблемы.

Существуют три варианта учета «входного» НДС в данной ситуации. Рассмотрим их на примере.

Пример 1.

Торговая организация продает товары оптом и в розницу через магазин. В части розничной торговли она является плательщиком ЕНВД.

Организация приобрела товар на сумму 18 000 рублей, включая НДС - 10%. Товар принят к учету на склад в мае и в этом же месяце оплачен. От поставщика получен надлежащим образом оформленный счет-фактура.

Вариант А.

В момент приобретения товара организация предполагает продать всю партию оптом.

НДС в таком случае принимается к вычету по всему счету-фактуре в порядке, установленном статьей 172 НК РФ, с отражением в книге покупок.

Впоследствии возможна ситуация, что товар, приобретенный для операций, облагаемых НДС, частично или полностью был передан для реализации через розничный магазин.

Предположим, что в июне 30% товара передаются для реализации в магазин. В таком случае согласно пункту 3 статьи 170 НК РФ сумма НДС в этой части подлежит восстановлению.

Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж подобные ситуации не предусмотрены. Но поскольку по НДС составляется на основе данных книги покупок, то следует внести в книгу покупок исправительные записи в том периоде, когда стало известно, что товар будет продан в розницу.

Для ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам, реализуемым оптом и в розницу, организации нужно открыть счета второго порядка к субсчету 3 счета «НДС по приобретенным материально–производственным запасам»:

19-3-1 «НДС по приобретенным товарам, реализуемым оптом»;

19-3-2 «НДС по приобретенным товарам, реализуемым в розницу».

В июне в книгу покупок следует внести корректировочную запись, уменьшающую сумму вычетов на 490,91 рубля.

Вариант В.

В момент приобретения товара организация предполагает продать всю партию в розницу. НДС в таком случае в полном объеме необходимо включить в стоимость товаров. От обязанности регистрировать, счет-фактуру по такой операции в журнале учета полученных счетов-фактур и книге покупок организация освобождена, так как не является плательщиком НДС.

Если впоследствии товар частично или полностью возвращается из магазина с целью реализации оптом, на дату возврата счет-фактура должен быть зарегистрирован в журнале учета полученных счетов-фактур и отражен в книге покупок в части, приходящейся на стоимость товара, реализованного оптом.

Предположим, что в мае организация весь приобретенный товар завезла в магазин для продажи в розницу. А в июне не проданный в розницу остаток (30%) товара был возвращен из магазина на склад с целью его реализации оптом.

В июне в книге покупок регистрируется счет-фактура на сумму 5 400 рублей (в том числе НДС 490,91 рубля).

Вариант С.

Известно, что приобретенная партия товара будет продана частично оптом, частично в розницу. Но на дату приобретения товара определить размер частей не представляется возможным.

В таком случае, неправомерно принять к вычету НДС полностью по всему счету-фактуре. Следовательно, организации необходимо найти способ, определяющий, каким образом суммы «входного» НДС могут быть поделены между оптом и розницей.

Организация самостоятельно выбирает метод, согласно которому на стадии приобретения товара будет организован учет «входного» НДС, основываясь на специфике своей работы, и отражает его в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Можно, например, делить НДС пропорционально доле товаров, реализованных в предыдущем налоговом периоде оптом и в розницу, и учитывать каждую часть налога в соответствии с правилами, указанными выше (смотрите варианты А и В).

Следует обратить внимание, что в любом случае по мере фактической реализации товаров организации необходимо будет производить уточнение суммы НДС, предъявленной к вычету. В конечном итоге сумма НДС, предъявленная к вычету, должна строго соответствовать стоимости товаров, реализованных оптом.

Предположим, что организация, закупившая товар, изначально предполагает, что часть товара будет реализована в розницу через магазин, а часть оптом по безналичному расчету.

Допустим, в апреле объем реализации без НДС составил 1000 000 рублей, в том числе: 700 000 рублей - опт, 300 000 рублей - розница.

Рассчитаем долю товаров, реализованных в прошлом налоговом периоде:

В розницу 300 000 / 1000 000 х 100% = 30%;

Оптом 700 000 / 1000 000 х 100% = 70%.

В такой ситуации на дату принятия к учету товара (май) составляют следующие бухгалтерские записи:

Предположим, что вся партия товара целиком продана в розницу в июне.

На дату фактической реализации товара в учете необходимо сделать записи:

Сумму НДС, приходящуюся на стоимость товаров, предназначенных для продажи оптом, организация принимает к вычету при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату поставщику сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации (подпункт 2 пункта 2 статьи 171 НК РФ и пункт 1 статьи 172 НК РФ)

В июне в книге покупок следует внести корректировочную запись, уменьшающую сумму налоговых вычетов на 1145,45 рублей.

Окончание примера.

Если на момент перехода с общей системы налогообложения на ЕНВД у налогоплательщика имеются остатки приобретенных товаров, материалов и входящий НДС по ним был возмещен из бюджета, при использовании этих остатков при осуществлении операций, не облагаемых НДС, суммы налога должны быть восстановлены в расчетах с бюджетом (подпункт 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ).

Пример 2.

Организация осуществляла в 2006 году оптовую торговлю. В период действия общей системы налогообложения организацией были приобретены и оплачены товары на сумму 354 000 рублей (в том числе НДС - 54 000 рублей). После оплаты и принятия товаров к учету сумма НДС была предъявлена к вычету. С 1 января 2007 года организация осуществляет розничную торговлю и является плательщиком ЕНВД. По результатам инвентаризации по состоянию на 1 января в организации числятся товары на сумму 170 000 рублей (без НДС). Все товары реализованы в розницу в первом квартале 2007 года. В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Окончание примера.

Пример 3. Из консультационной практики ЗАО « BKR - ИНТЕРКОМ - АУДИТ».

Вопрос:

Организация ведет два вида деятельности: розничную торговлю (переведена на уплату ЕНВД) и оптовую торговлю. Товар приобретается и принимается на учет на оптовый склад (на счет 41.1), поскольку заранее не известно, какой товар будет продан в розницу. По окончании месяца товар, реализованный в розницу, пономенклатурно переводится на розничный склад (на счет 41.2). При этом в соответствии со ст. 170 п. 4 НК РФ ранее выделенный и возмещенный НДС восстанавливается на счет 41.2 и уплачивается в бюджет. То есть мы считаем, что ведем раздельный учет. НДС, по общехозяйственным и общепроизводственным расходам, определяется пропорцией в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ. Данный порядок ведения раздельного учета закреплен в учетной политике.

Налоговая инспекция считает, что мы должны списывать налог на добавленную стоимость (далее по тексту – НДС) пропорционально выручке от реализации товаров, т.е. сумму НДС к возмещению зачитывать в соответствии долей выручки по общему режиму налогообложения в совокупном доходе.

Правомерны ли действия организации?

Ответ:

а) Федерального закона от 21 июля 2005 года №101-ФЗ «О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового Кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации»;

б) Федерального закона от 22 июля 2005 года №119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового Кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (далее - Закон № 119-ФЗ).

В соответствии с пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 НК РФ организации, являющиеся налогоплательщиками ЕНВД, не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Таким образом, при осуществлении нескольких видов деятельности возникает обязанность обеспечить раздельный учет хозяйственных операций в отношении розничной торговли, подпадающей под систему налогообложения в виде ЕНВД, и оптовой торговли, подлежащей налогообложению в общеустановленном порядке.

При этом операции при ведении оптовой торговли облагаются НДС в порядке, установленном главой 21 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным организацией, не являющейся плательщиком НДС, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).

При осуществлении организацией операций, подлежащих обложению НДС, и операций, по которым уплачивается ЕНВД, учет сумм НДС по приобретенным товарам, работам, услугам ведется в порядке, установленном пунктом 4 статьи 170 НК РФ.

Пункт 4 статьи 170 НК РФ определяет порядок ведения раздельного учета предъявленных сумм НДС, в том числе и для налогоплательщиков, осуществляющих несколько видов деятельности, часть из которых облагается налогами по общему режиму (включая НДС), а часть - переведена на ЕНВД, следующим образом:

Все приобретаемые товары (работы, услуги) делятся на три группы:

1.предназначенные для осуществления облагаемых НДС операций (в Вашем случае для оптовой торговли): «входной» НДС принимается к вычету в полном объеме в общеустановленном порядке.

2. предназначенные для осуществления деятельности, переведенной на ЕНВД (в Вашем случае для розничной торговли): «входной» НДС к вычету не принимается, а включается в стоимость этих товаров (работ, услуг).

3. предназначенные для обеспечения хозяйственной деятельности организации в целом, которые нельзя однозначно отнести к какому-то одному виду деятельности: по окончании каждого налогового периода делается расчет пропорции. Часть «входного» НДС, относящаяся к облагаемой НДС деятельности, принимается к вычету, оставшаяся часть включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).

В соответствии с абзацем 5 пункта 4 статьи 170 НК РФ указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период, то есть месяцу или кварталу в зависимости от выручки организации (статья 163 НК РФ).

На основании вышеизложенного, по нашему мнению, расчет пропорции осуществляется исключительно в отношении товаров (работ, услуг) третьей группы.

Что касается товаров, приобретаемых для дальнейшей перепродажи, то они относятся либо к первой группе (опт), либо ко второй (розница). Суммы «входного» НДС, относящиеся к этим товарам, в расчете пропорции участия не принимают, за исключением случая, когда имущество организации используется в сферах деятельности, как переведенных на уплату ЕНВД, так и не переведенных, и по данному имуществу нет возможности обеспечить раздельный бухгалтерский учет (например, если товар реализуется за наличный и безналичный расчет в одном торговом зале магазина с использованием одних и тех же помещений для хранения товара, весов, контрольно-кассовой техники) (косвенно это подтверждает Письмо Минфина Российской Федерации от 3 июня 2003 года №04-05-12/60).

При этом обращаем Ваше внимание, что порядок ведения раздельного учета налоговым законодательством ни главой 26.3 НК РФ, ни другими нормативными актами не определен. Статья 170 НК РФ содержит общий порядок отнесения сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) и указывает на необходимость его закрепления в учетной политике организации.

Таким образом, считаем, что организация имеет право самостоятельно разработать этот порядок, закрепив его в учетной политике (Письмо УФНС по городу Москве от 20 октября 2004 года №24-11/68949). Право налогоплательщиков самостоятельно определять порядок ведения раздельного учета подтверждают и арбитражные суды (Постановление ФАС Поволжского округа кассационной инстанции от 3 февраля 2005 года по делу №А72-8185/04-8/712, Постановления ФАС Уральского округа от 3 мая 2005 года по делу №Ф09-1261/05-АК, Восточно-Сибирского округа от 27 июля 2004 года по делу №А19-3942/04-5-51-Ф02-2769/04-С1, Северо-Западного округа от 22 ноября 2004 года по делу №А66-3013-04, Московского округа от 27 марта 2002 года по делу №КА-А40/1756-02).

В ситуации, изложенной в Вашем запросе, считаем, что Вашей организацией обеспечен порядок ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, а именно:

1. Порядок ведения раздельного учета в Вашей организации позволяет определить, какие товары были реализованы оптом, а какие в розницу, и, соответственно, применяемая Вами методика точно определяет суммы «входного» НДС, относящиеся к этим товарам, и, соответственно, в соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ влечет необходимость восстановления сумм НДС по товарам, реализованным в розницу, ранее принятого к вычету.

2. Суммы НДС по общехозяйственным (общепроизводственным) расходам, определены в пропорции, указанной в пункте 4 статьи 170 НК РФ.

3. Разработанный Вами порядок ведения раздельного учета сумм НДС при одновременном осуществлении оптовой и розничной торговли закреплен в качестве элемента учетной политики.

На основании вышеизложенного считаем, что претензии налогового органа необоснованны, так как разработанный Вами порядок ведения раздельного учета обеспечивает однозначность определения товаров, реализуемых оптом и в розницу, а также правильно распределяет расходы, предназначенные для обеспечения хозяйственной деятельности организации в целом в соответствии с нормами 21 главы НК РФ (пункт 4 статьи 170 НК РФ).

Окончание примера.

Обратите внимание!

В Письме Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2005 года №03-11-02/86 сказано, что если налогоплательщик ЕНВД осуществляет операции по реализации товаров, облагаемых НДС в соответствии с общим режимом налогообложения, то в соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ он обязан предъявить к оплате соответствующую сумму НДС. При этом согласно пункту 3 статьи 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, если иное не установлено пунктом 4 статьи 169 НК РФ.

Пример 4. Из консультационной практики ЗАО « BKR – ИНТЕРКОМ - АУДИТ».

Вопрос:

Индивидуальный предприниматель в 2004-2005 годах осуществлял розничную торговлю в арендованных помещениях площадью до 150 м 2 . Кроме этого, осуществлялась торговля в кредит с населением по кредитным договорам. Денежные средства по кредитным договорам перечислялись на расчетный счет индивидуального предпринимателя.

ИП считает, что вел раздельный учет, так как накладные и счета-фактуры, относящиеся к деятельности, подлежащей налогообложению в соответствии с общей системой налогообложения, учитывались отдельно, а общие расходы делились пропорционально выручке, полученной от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД и традиционной системы.

Учет накладных и счетов-фактур по товару, реализованному по ЕНВД, не велся.

При проверке в ИМНС были представлены Книги доходов и расходов по обычной системе, книги покупок, книги продаж.

Налоговый инспектор при проверке затребовала все накладные, счета-фактуры и платежные документы по ЕНВД и обычной системе налогообложения, для того, чтобы определить правильность списания и распределение сумм НДС по традиционной системе и ЕНВД.

1. Просим разъяснить возможный порядок организации раздельного учета товаров, реализация которых облагается ЕНВД и НДФЛ.

2. Просим разъяснить порядок организации раздельного учета НДС, предъявленного по товарам, относимым на конкретный режим налогообложения и по работам (услугам), используемым в двух режимах налогообложения.

3. Прав ли налоговый инспектор и может ли он запросить документы для получения необходимых данных?

Ответ:

1. По вопросу организации раздельного учета реализованных товаров:

Что касается налогообложения ЕНВД в отношении розничной торговли в 2004-2005 годах, то в соответствии со статьей 346.27 НК РФ, в редакции, действовавшей в указанные периоды, под розничной торговлей понималась торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт.

При этом, исходя из толкования положений НК РФ, действовавших в 2004-2005 годах, под деятельность, в отношении которой применялся ЕНВД, деятельность по реализации товаров в кредит не подпадала. Аналогичное мнение содержится в Письме Минфина Российской Федерации от 4 марта 2005 года №03-06-05-03/02.

Следовательно, индивидуальный предприниматель с доходов от реализации товаров в кредит должен был исчислять налог на доходы физических лиц, налог на добавленную стоимость и прочие налоги, установленные законодательством о налогах и сборах.

В отношении доходов от реализации товаров в кредит, налог на доходы физических лиц индивидуальным предпринимателем исчисляется в соответствии со статьями 221 и 227 НК РФ.

В целях исчисления налога на доходы физических лиц индивидуальными предпринимателями Приказом Минфина Российской Федерации №86н и МНС Российской Федерации №БГ-3-04/430 от 13 августа 2002 года утвержден «Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей».

Что касается порядка учета товаров, то списанию подлежит только стоимость реализованных товаров с учетом затрат на их приобретение и реализацию (пункт 14 Приказа Минфина от 13 августа 2002 года №86н).

В целях исполнения указанного положения учет реализованных товаров целесообразно вести как в количественном, так и в суммовом выражении.

Списание стоимости реализованного товара в кредит осуществляется в день получения дохода от реализации данного товара в кредит. Датой получения дохода является день перечисления денежных средств на расчетный счет индивидуального предпринимателя (подпункт 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ).

А) поступление товара отражается в специальном регистре по каждому наименованию товара, его стоимости и реквизитов товарной накладной (ТОРГ-12), полученной от поставщика, с указанием даты принятия к учету товара;

Б) при реализации товара в кредит в товарной накладной на отпуск товара, выставляемой индивидуальным предпринимателем, указывается наименование товара, полностью соответствующее его наименованию. Указанный порядок позволяет идентифицировать реализованный товар, по которому получен доход;

В) при реализации товаров в режиме розничной торговли материально-ответственным лицом составляется товарный отчет за текущий месяц. Товарный отчет служит основанием для списания товаров с учета. Основанием для составления товарного отчета являются чеки контрольно-кассовой техники. При реализации товаров за наличный расчет товарная накладная покупателю не выставляется, что полностью соответствует положениям статьи 493 ГК РФ.

Таким образом, при ведении раздельного учета предложенным способом, обеспечивается полная идентификация реализованного товара с применением конкретного режима налогообложения.

Ведение раздельного учета путем составления какой-либо пропорции для определения стоимости реализованных товаров, распределяемых между двумя режимами налогообложения, на наш взгляд не допустим, так как в расходах, в соответствии с Приказом №86н, указывается стоимость единицы реализованного товара, а любая из пропорций может дать показатель, отличный от целого числа.

2. По вопросу порядка ведения раздельного учета по налогу на добавленную стоимость:

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 НК РФ индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками ЕНВД, не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Что касается операций по реализации товаров, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, не облагаемой ЕНВД, то такие операции облагаются НДС в соответствии с главой 21 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов , в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с НК РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога.

Пункт 7 статьи 346.26 НК РФ содержит требование о ведении раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций в случае осуществления нескольких видов деятельности, как подлежащих, так и не подлежащих обложению ЕНВД.

Однако порядок ведения раздельного учета в части НДС лицами, не являющимися плательщиками НДС, НК РФ не регламентирован. Порядок определения пропорции, предусмотренный пунктом 4 статьи 170 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2004-2005 годах), на наш взгляд, относится только к операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемых от налогообложения) . Указанные операции, поименованы в статье 149 НК РФ. Но, при этом, пунктом 4 статьи 170 НК РФ также установлено, что указанная пропорция применяется и налогоплательщиками, переведенными на уплату ЕНВД.

Из текста пункта 4 статьи 170 НК РФ следует, что пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

А) По товарам, реализуемым в кредит, сумма налога на добавленную стоимость принимается к вычету в соответствии со статьями 171-172 НК РФ. Сумма налога определяется на основании счетов-фактур, относящихся к товарным накладным, выданным поставщиками, путем идентификации реализованного в кредит товара на основании товарных накладных, выданных покупателю.

Б) По товарам, реализованным за наличный расчет, сумма НДС включается в стоимость реализованных товаров на основании товарного отчета, в котором указано наименование, количество, стоимость товара и реквизиты товарной накладной, на основании которой приобретался товар.

В) По товарам (работам, услугам), используемым в операциях, облагаемых как ЕНВД, так и НДС (например, арендная плата, канцелярские принадлежности и прочие), сумма предъявленного поставщиками НДС включается в стоимость товаров, реализованных за наличный расчет, и принимается к вычету по товарам, реализованным в кредит, на основании пункта 4 статьи 170 НК РФ. Пропорция определяется следующим образом:

- определяется общая стоимость отгруженных товаров за налоговый период на основании товарных накладных, которыми оформляется реализация товаров в кредит, и приходных кассовых ордеров (составляемых на основании справки-отчета кассира-операциониста), на основании которых определяется размер выручки от реализации товаров за наличный расчет;

- определяется стоимость товаров, отгруженных в кредит в общей стоимости товаров, отгруженных в налоговый период (рассчитывается удельный вес (коэффициент) стоимости товаров, по которым возможно применение налоговых вычетов);

- сумма НДС, предъявленная поставщиками товаров (работ, услуг), используемых в двух режимах налогообложения, умножается на удельный вес стоимости товаров, по которым возможно применение налоговых вычетов. Полученная сумма налога принимается к вычету;

- из общей суммы налога, относящейся к двум режимам налогообложения, вычитается сумма налога, которая принимается к вычету, исходя из произведенного расчета;

- оставшаяся после вычитания сумма предъявленного поставщиками налога, включается в стоимость товаров, реализованных за наличный расчет.

3. Что касается вопроса об истребовании документов, касающихся исчисления единого налога на вмененный доход и налога на доходы физических лиц, то необходимо отметить следующее. В соответствии с подпунктами 5 и 7 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщик обязан представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов; предоставлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренном НК РФ.

Окончание примера.

Более подробно с вопросами, касающимися особенностей ведения раздельного учета, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Раздельный учет ».