Перенос убытков на будущее - перенос убытков на будущие налоговые периоды по налогу на прибыль организаций, предусмотренный ст. 283 НК РФ.

Перенос убытков на будущее может быть осуществлен и по некоторым операциям по НДФЛ.

По налогу на прибыль предусмотрена возможность переносить убытки на будущие налоговые периоды. Такая возможность предусмотрена ст. 283 налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), которая так и называется - "Перенос убытков на будущее".

Пример

По итогам 2016 года налогоплательщик получил налоговый убыток в размере 10 млн. рублей.

В 2017 году им получена налоговая прибыль в размере 30 млн. рублей. С учетом убытка 2016 года, налоговая база за 2017 год составит 20 млн. рублей.

Комментарий

Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) предоставляет возможность переносить налоговые убытки на будущие периоды по налогу на прибыль. Правила такого переноса установлены ст. 283 НК РФ:

Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) по налогу на прибыль в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

До 2017 года был установлен ограничительный период 10 лет для признания убытков. Но этот период был отменен с 1 января 2017 года (Федеральный закон от 30.11.2016 № 401-ФЗ). То есть, срок переноса убытков не ограничен по сроку.

В то же время, в отчетные (налоговые) периоды с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года налоговая база по налогу за текущий отчетный (налоговый) период, не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50 процентов. После 2020 года это условие применяться не будет.

Для некоторых видов убытков установлен особый порядок их переноса (абз. 1 п. 1 ст. 283 НК РФ):

Так, убытки от деятельности, связанной с использованием объектов (в случае, если не выполнены все условия для их признания по ст. 275.1 НК РФ) не могут признаваться в уменьшение прибыли от основной деятельности и могут быть перенесены только на прибыль от деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (на срок, не превышающий десять лет).

Участники не вправе уменьшить консолидированную налоговую базу на сумму убытка, возникшего до их вхождения в группу (п. 6 ст. 278.1 НК РФ).

Убытки, полученные от операций с ценными бумагами могут переноситься на будущие налоговые периоды, но с учетом следующего:

Доходы (расходы) по операциям с обращающимися ценными бумагами учитываются в общеустановленном порядке в общей налоговой базе. Доходы, полученные от операций с обращающимися ценными бумагами за отчетный (налоговый) период, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с необращающимися ценными бумагами, а также на расходы либо убытки от операций с необращающимися финансовыми инструментами срочных сделок (п. 21 ст. 280 НК РФ).

Налоговая база по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися финансовыми инструментами срочных сделок определяется совокупно и отдельно от общей налоговой базы (п. 22 ст. 280 НК РФ).

То есть, убытки от операций с необращающимися ценными бумагами не могут переноситься на прибыль (уменьшать налогооблагаемую прибыль) по иным видам деятельности. А убытки по операциям с обращающимися ценными бумагами переносятся на будущее в обычном порядке. Такое правило применяется с 1 января 2015 года в связи с вступлением в силу Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ. До 1 января 2015 года убытки от операций с ценными бумагами не могли переноситься на прибыль по иным видам деятельности. Более того, убытки от операций с ценными бумагами могли переноситься только на прибыль соответствующей категории ценных бумаг (обращающимися на организованном рынке ценных бумаг или не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг).

Особый порядок переноса убытков установлен также для:

Статья 264.1. Расходы на приобретение права на земельные участки

Статья 268.1. Особенности признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса

Статья 275.2. Особенности определения налоговой базы при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья

Статья 278.2. Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора инвестиционного товарищества

Убытки, полученные налогоплательщиком в период налогообложения его доходов по ставке 0 процентов , не могут быть перенесены на будущие периоды. Например, ставка 0% предусмотрена для образовательной и медицинской деятельности (ст. 284.1 НК РФ). Перенос убытков не осуществляется, если они получены в период налогообложения его доходов по ставке 0 процентов установленных пунктами 1.1 (образование и медицинская деятельность), 1.3. (некоторые виды сельхозпроизводителей), 5 (ЦБ РФ), 5.1 (резиденты Сколково) статьи 284 НК РФ.

Перенос убытков при реорганизации

Устанавливается правило, что в случае реорганизации, налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации (п. 5 ст. 283 НК РФ).

Пример

Организация А присоединяет к себе Организацию Б, которая имеет убытки в сумме 100 млн. рублей.

Организация А вправе признать убытки, полученные на момент реорганизации Организацией Б, после проведения реорганизации.

Документальное подтверждение убытков

Устанавливается требование - налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (п. 4 ст. 283 НК РФ).

Это означает, что документы, обосновывающие убыток должны храниться в течение срока возможной налоговой проверки.

Пример

Организация получила убыток в 2007 году. Часть этого убытка была признана в 2012 году.

Организация должна хранить документы 2007 года, обосновывающие убыток, до 2016 года (в 2016 году налоговый орган будет вправе проверить период 2013-2015 годы).

Для подтверждения убытка нужно хранить не только налоговые регистры, но и первичные документы. Необходимость предоставления первичных документов, подтверждающих убытки прошлых периодов, подтверждена Постановлением Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 N 3546/12 по делу N А40-9620/11-140-41. В этом деле, организация представила в подтверждение убытков налоговому органу налоговые регистры, налоговые декларации, но не представила первичные документы. ВАС РФ решил, что представление первичных документов, обосновывающих убыток, обязательно для их признания.

Причем эти выводы распространяются и на ситуацию, когда убыток признает организация, «получившая» их при реорганизации от правопреемника.

Налоговые последствия убытков

1) Если налогоплательщик представил налоговую декларацию с убытком, то налоговые органы, в рамках проведения камеральной налоговой проверки, имеют право требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, обосновывающие размер полученного убытка (абз. 3 п. 3 ст. 88 НК РФ).

За невыполнение этого требования установлена ответственность, предусмотренная статьей 129.1. НК РФ.

2) Налоговики рассматривают убытки, как один из факторов, на основании которых принимается решение о проведении выездной налоговой проверки. Перечень таких факторов указан в Приложении N 2 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок". В пункте 2 указан, как один из таких факторов: Осуществление организацией финансово-хозяйственной деятельности с убытком в течение 2-х и более календарных лет.

3) На практике налоговики могут вызвать убыточного налогоплательщика на , целью которой является выявление причин получения убытка.

4) Убытки текущего налогового периода могут быть перенесены на будущие налоговые периоды по правилам, указанным в статье 283 НК РФ (рассмотрены в этом материале).

Перенос убытков на будущее производится налогоплательщиком в соответствии с п. 1 ст. 283 НК РФ на те налоговые периоды, в которых налоговая база будет иметь положительное значение. При всей внешней простоте операции такой перенос имеет свои особенности и разночтения, которые следует учитывать при построении налогового учета, об этом далее в статье.

Что такое убыток?

Деятельность любой организации сопряжена как с прибыльностью бизнеса, так и с его убыточностью. Под убытком Налоговый кодекс в п. 8 ст. 274 НК РФ подразумевает отрицательную разницу, возникшую между полученными доходами и понесенными расходами, учтенными при налогообложении.

Налоговый орган, проводящий камеральную проверку отчета, содержащего по итогам налогового периода убыток, имеет право затребовать пояснения относительно обоснованности размера этого убытка (п. 3 ст. 88 НК РФ).

Налоговый кодекс установил в п. 6 ст. 6.1, п. 3 ст. 88 и сроки представления таких пояснений - не более 5 рабочих дней. Чтобы подтвердить данные, внесенные в декларацию, налогоплательщик вправе, согласно п. 4 ст. 88 НК РФ, подавать различные документы, в числе которых чаще всего фигурируют выписки из регистров бухгалтерского или налогового учета.

Начало бизнеса - разрешено ли учитывать убытки?

Налоговый кодекс в главе 25 разрешает полученные убытки учитывать при расчете налоговой базы. Однако совершать это действие допускается лишь в следующих налоговых периодах, да и то если налоговая база будет положительна. Таким путем, согласно п. 1 ст. 283 НК РФ, и происходит перенос убытков на будущее .

В деловой практике встречаются обстоятельства, при которых налогоплательщик несет в определенном отчетном периоде затраты, но дохода не получает. Чаще всего такое случается при начале бизнеса, когда компания на предварительном этапе ведет подготовку к производству или строительству. В этот временной промежуток она вынуждена выдавать заработную плату персоналу, закупать материалы и оборудование и т.п.

Минфин России в письме от 26.08.2013 № 03-03-06/1/34810 и ФНС России в письме от 21.04.2011 № КЕ-4-3/6494 высказывают мнение, что налогоплательщик имеет полное право в таких ситуациях в общем порядке произвести перенос убытков на будущее .

Следует отметить, что Минфин в последнее время резко изменил свою позицию в сторону налогоплательщиков. Ранее специалисты министерства настаивали на том, что налогоплательщик не вправе переносить убытки, пока он не ведет деятельность, направленную на получение дохода. Более того, Минфин вообще считал излишним учет расходов в такие периоды.

Подобная позиция была причиной множества судебных процессов. И, несмотря на явное рассогласование позиции Минфина с нормами, содержащимися в абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ, арбитражные суды иногда поддерживали контролирующие органы.

Ограничения, существующие при переносе убытков на будущее

Налоговый кодекс определяет ряд ограничений, которые наложены на перенос убытков на будущее . Нельзя переносить следующие убытки:

• Если они получены налогоплательщиком в периоде, когда применялась ставка налога на прибыль, равная 0% по основаниям, изложенным в пунктах 1.1, 1.3, 5, 5.1 статьи 284 НК РФ.
• Если они получены от реализации или выбытия в иной форме акций российских компаний, непрерывно более пяти лет находившихся в собственности юридического лица, и если эти убытки соответствуют хотя бы одному из тех критериев, которые поименованы в п. 2 ст. 284.2 НК РФ. Впрочем, ставка налога на прибыль по таким операциям тоже, согласно п. 4.1 ст. 284 НК РФ, равна 0%.
• Если убыток понесен на УСН или ЕСХН, а в новом периоде налогоплательщик перешел на общий режим налогообложения. Эти ограничения определены нормами, содержащимися в абз. 9 п. 5 ст. 346.6, абз. 8 п. 7 ст. 346.18 НК РФ, и письмом Минфина России от 25.09.2009 № 03-03-06/1/617.
• Если организация участвует в проекте «Сколково», то убыток, полученный до освобождения от налогообложения, на будущее, согласно п. 9 ст. 246.1 НК РФ, не переносится.

Особенности переноса убытков на будущее

Перенос некоторых убытков осуществляется в особом порядке. Такие особенности установлены для убытков:

• От деятельности, осуществляемой обслуживающими производствами и хозяйствами (ст. 275.1 НК РФ).
• По операциям, проводимым с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, если эти бумаги и сделки необращающиеся (п. 22 ст. 280 НК РФ).
• По операциям, которые проводятся с амортизируемым имуществом (п. 3 ст. 268 и ст. 323 НК РФ).
• По операциям, связанным с уступкой или переуступкой права требования (ст. 279 НК РФ).

Сроки переноса убытков

Временные рамки переноса убытков на будущее определены абз. 1 п. 2 ст. 283 НК РФ, в соответствии с которым срок не может быть больше 10 лет, идущих за налоговым периодом, когда был получен этот убыток. Иначе говоря, налогоплательщик вправе использовать полученную отрицательную разницу лишь в этот промежуток. Если на прибыль выйти так и не удастся, то с 11-го года воспользоваться этим правом уже будет нельзя, и убыток останется непогашенным.

Впрочем, данное ограничение неприменимо в отношении следующих лиц:

• Организаций, имеющих лицензии на эксплуатацию участка недр, если в границах этого участка есть новое месторождение углеводородов либо здесь планируется вести поиск такого месторождения.
• Операторов, обслуживающих новое морское месторождение углеводородов.

Указанные выше лица определены п. 2 ст. 283 НК РФ.

Перенос убытков на будущее можно начинать в первом же отчетном периоде, не дожидаясь окончания налогового периода. Главное, как отмечено в п. 1 ст. 283 НК РФ, чтобы в этом периоде была получена прибыль.

При этом Налоговый кодекс в п. 2 ст. 283 допускает, что перенос убытков на будущее можно осуществить в полном объеме. Однако есть и существенное ограничение. Дело в том, что такое действие можно совершить лишь в пределах суммы налогооблагаемой прибыли, поскольку, согласно п. 8 ст. 274 НК РФ, налоговая база признается равной нулю, если возникает отрицательная разница между доходом и расходом. То есть перенести на текущий период можно лишь ту часть убытка, которая не больше налогооблагаемой прибыли.

Финансовым результатом деятельности организации может быть как прибыль, так и убыток. Определение последнего приводится в п. 8 ст. 274 НК РФ. Убыток — это отрицательная разница между доходами и расходами, которые вы учли для целей налогообложения.

Обратите внимание!

Инспекция при проведении камеральной проверки декларации, в которой заявлена сумма убытка, полученного в отчетном (налоговом) периоде, вправе требовать от налогоплательщика пояснения, обосновывающие размер этого убытка (п. 3 ст. 88 НК РФ).

Пояснения должны быть представлены в течение пяти рабочих дней (п. 6 ст. 6.1, п. 3 ст. 88 НК РФ). Для подтверждения данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет), налогоплательщик может дополнительно представить выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) другие документы (п. 4 ст. 88 НК РФ).

Глава 25 НК РФ разрешает учитывать убытки, полученные организациями. Но сделать это можно только в последующих налоговых периодах, когда величина налоговой базы будет положительная. Тогда на сумму убытка (или на часть этой суммы) вы уменьшите свою налоговую базу. Иными словами, вы перенесете свой убыток на будущее (п. 1 ст. 283 НК РФ).

Можно ли перенести на будущее убытки, полученные в период, когда организация не получала дохода

В некоторых случаях организация может понести за отчетный (налоговый) период определенные затраты, но при этом не получить доходов. Например, она ведет подготовительную деятельность, в ходе которой оплачивает аренду помещения, перечисляет заработную плату управленческому персоналу. Может ли она полученный в таком периоде убыток перенести на будущее? По мнению контролирующих органов, налогоплательщик в подобных случаях вправе перенести возникшие убытки на будущее в общем порядке (Письма Минфина России от 26.08.2013 N 03-03-06/1/34810, ФНС России от 21.04.2011 N КЕ-4-3/6494).

Однако ранее чиновники считали, что организация не вправе осуществлять перенос убытков по тем периодам, когда она еще не вела деятельность, направленную на получение дохода. При этом финансовое ведомство указывало, что организация вообще не вправе учесть свои расходы в данный период (Письмо Минфина России от 08.02.2007 N 03-07-11/13).

Отметим, что прежняя позиция Минфина России не вполне согласуется с положениями налогового законодательства, которое не связывает признание расходов с получением дохода в конкретном периоде. Главное требование — чтобы такие расходы были направлены на получение дохода в будущем (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ). Такой подход поддерживают многие арбитражные суды. Вместе с тем есть и противоположные судебные решения.

Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли учесть расходы за период, в котором организация не получила доходов или получила убыток, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Вправе ли организация-правопреемник перенести на будущее убытки, полученные реорганизованной организацией?

Правом переноса убытков на будущее могут воспользоваться в том числе организации — правопреемники реорганизованных организаций, которые прекратили свою деятельность. Они примут к учету суммы убытков, полученных до реорганизации (п. 2.1 ст. 252, п. 5 ст. 283 НК РФ, Письма Минфина России от 29.12.2014 N 03-03-10/68071, от 25.11.2014 N 03-03-06/1/59771, от 12.09.2014 N 03-03-РЗ/45763, от 02.05.2012 N 03-03-06/1/215, ФНС России от 16.02.2015 N ГД-4-3/2251@). Однако перенести сумму убытков на будущее правопреемник вправе только на основании первичных бухгалтерских документов (договоров, актов, товарных накладных и др.), подтверждающих величину убытков. Налоговые регистры, налоговые декларации и передаточные акты реорганизованного юридического лица не являются доказательством понесенных затрат, сформировавших убытки (см. также Постановление Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 N 3546/12).

Например, ООО «Альфа» имеет убытки, возникшие по итогам прошлых лет. Организация приняла решение провести реорганизацию в форме присоединения к ООО «Бета». В составе документов, подлежащих передаче ООО «Бета» в рамках реорганизации, ООО «Альфа» представляет подлинники первичных бухгалтерских документов (договоры, акты приема-передачи, акты на оказание услуг и пр.), которые подтверждают объем понесенных в прошлые годы убытков. В такой ситуации ООО «Бета» вправе уменьшить свои доходы на суммы убытков, полученных ООО «Альфа».

В то же время при реорганизации в форме выделения реорганизуемая организация не прекращает своей деятельности (п. 4 ст. 58 ГК РФ). Поэтому налогоплательщик, выделившийся из состава реорганизуемой организации, не вправе учитывать в целях налогообложения ее убытки (см. также Письмо Минфина России от 24.06.2010 N 03-03-06/1/428).

Ограничения и особенности переноса некоторых видов убытка

В определенных случаях предусмотрено ограничение по переносу убытков. Нельзя переносить убытки, полученные налогоплательщиком в том периоде, когда его прибыль облагалась по ставке 0% на основании п. п. 1.1, 1.3, 5, 5.1 ст. 284 НК РФ (п. 1 ст. 283 НК РФ). Также не переносятся убытки, полученные от реализации (другого выбытия) акций (долей участия в уставном капитале) российских организаций, которые непрерывно находились в собственности организации более пяти лет и соответствуют одному из критериев, указанных в п. 2 ст. 284.2 НК РФ (п. 1 ст. 283 НК РФ). Отметим, что прибыль от реализации (иного выбытия) этих акций (долей) также облагается по ставке 0% (п. 4.1 ст. 284 НК РФ).

Убыток, который вы понесли при применении специальных налоговых режимов (УСН и ЕСХН), в случае перехода на общий режим налогообложения в налоговой базе по налогу на прибыль не учитывается (абз. 9 п. 5 ст. 346.6, абз. 8 п. 7 ст. 346.18 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 25.09.2009 N 03-03-06/1/617).

Для организаций, утративших право на освобождение от обязанностей налогоплательщика в связи с участием в проекте «Сколково», также предусмотрено ограничение по переносу убытков. Убыток, полученный такими лицами до применения освобождения, в дальнейшем на будущее не переносится (п. 9 ст. 246.1 НК РФ).

Перенос некоторых убытков осуществляется в особом порядке. Такие особенности установлены для убытков:

— от деятельности обслуживающих производств и хозяйств (ст. 275.1 НК РФ);

— по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися финансовыми инструментами срочных сделок (п. 22 ст. 280 НК РФ);

— по операциям с амортизируемым имуществом (п. 3 ст. 268, ст. 323 НК РФ);

— по операциям по уступке (переуступке) права требования (ст. 279 НК РФ).

Примечание

Подробнее о порядке переноса таких убытков на будущее можно узнать в следующих разделах:

— разд. 6.3.1 «Убытки обслуживающих производств и хозяйств»;

— разд. 6.3.2 «Убытки по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок»;

— разд. 13.1.3 «Расходы, учитываемые при реализации амортизируемого имущества. Учет убытка»;

— разд. 18.1.1 «Учет убытка от уступки денежного требования первоначальным кредитором» и разд. 18.1.2.1 «Убыток от реализации финансовых услуг».

СИТУАЦИЯ: Когда правопреемник может учесть убытки реорганизованных в формах преобразования, слияния или разделения организаций, которые те понесли в последнем налоговом периоде

При реорганизации в форме слияния или преобразования образуется новое юридическое лицо, которое является правопреемником реорганизованных организаций (п. п. 1, 5 ст. 58 ГК РФ). А в случае разделения таких правопреемников становится два или более (п. 3 ст. 58 ГК РФ). Реорганизованные организации, в свою очередь, прекращают деятельность (п. п. 1, 3, 5 ст. 58 ГК РФ).

Следовательно, правопреемники имеют право учесть убытки реорганизованных юридических лиц, в том числе полученные ими в последнем налоговом периоде (абз. 2 п. 2.1 ст. 252, п. 5 ст. 283 НК РФ). Напомним, что последним налоговым периодом для реорганизованной организации является период с начала года до даты реорганизации (п. 3 ст. 55 НК РФ).

Налоговые органы нередко считают, что право на учет убытков, понесенных реорганизованной организацией в последнем налоговом периоде, возникает у правопреемников только с начала года, следующего за датой реорганизации.

Отметим, что арбитражные суды с таким подходом не согласны и допускают учитывать убытки уже в том году, в котором завершена реорганизация (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 18.05.2011 N А17-4615/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 07.04.2010 N А67-8144/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 26.07.2010 N ВАС-9327/10), от 28.01.2010 N А67-5404/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 29.04.2010 N ВАС-4510/10), ФАС Дальневосточного округа от 27.01.2010 N Ф03-8066/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 26.05.2010 N ВАС-5938/10)).

Аргументация судов следующая: для правопреемника — вновь созданной организации промежуток времени с даты реорганизации до окончания календарного года считается первым налоговым периодом (п. 2 ст. 55 НК РФ). Для реорганизованной организации последний налоговый период определен с начала календарного года до даты реорганизации (п. 3 ст. 55 НК РФ). При этом исходя из положений ст. 50 НК РФ к правопреемнику переходят все права и обязанности реорганизованной организации, связанные с исчислением и уплатой налогов.

Например, ООО «Альфа» 15 мая преобразовано в АО «Альфа». За период с 1 января до даты завершения реорганизации ООО понесло убыток. Если руководствоваться позицией налоговых органов, перенести этот убыток АО сможет только на прибыль, полученную с 1 января следующего года. В то же время судебная практика подтверждает правомерность переноса убытков уже в том году, в котором завершена реорганизация. То есть АО может отразить убыток в декларации за первый налоговый период с 15 мая по 31 декабря.

Следовательно, последний налоговый период реорганизованной организации является по сути предыдущим налоговым периодом для правопреемника, а потому для переноса убытков не нужно ждать начала следующего года. Однако правомерность такого подхода придется доказывать в суде.

6.1. УСЛОВИЯ ПЕРЕНОСА УБЫТКОВ НА БУДУЩЕЕ

6.1.1. СРОК ПЕРЕНОСА УБЫТКОВ

Срок переноса убытка на будущее не должен превышать десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток (абз. 1 п. 2 ст. 283 НК РФ). То есть организация вправе уменьшать налоговую базу на сумму полученного убытка только в течение десяти лет после убыточного года. Если за это время вы так и не получите достаточной прибыли для покрытия убытка, то начиная с 11-го года уже не сможете учесть убыток для целей налогообложения. Другими словами, убыток останется непогашенным.

Указанное ограничение по сроку переноса убытков не применяется в отношении (п. 2 ст. 283 НК РФ):

— организаций, владеющих лицензиями на пользование участком недр, в границах которого расположено новое морское месторождение углеводородного сырья либо в границах которого предполагается осуществлять поиск, оценку и (или) разведку нового морского месторождения углеводородного сырья;

— операторов нового морского месторождения углеводородного сырья.

Для того чтобы начать перенос убытка, не обязательно ждать окончания текущего налогового периода. Перенести часть полученного в прошлых налоговых периодах убытка возможно уже на первый отчетный период этого налогового периода, если по его итогам получена прибыль (п. 1 ст. 283 НК РФ).

До 1 января 2014 г. п. 1 ст. 283 НК РФ прямо не предусматривал положений о переносе убытка (его части) на отчетные периоды налогового периода (пп. «а» п. 27 ст. 3, ч. 1 ст. 6 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ). Однако контролирующие органы придерживались точки зрения о возможности такого переноса (Письма Минфина России от 23.10.2008 N 03-03-06/1/598, от 15.06.2007 N 03-03-06/1/383, от 23.05.2007 N 03-03-06/1/298, от 23.05.2007 N 03-03-06/1/296, от 20.03.2007 N 03-03-06/1/170, УФНС России по г. Москве от 30.06.2008 N 20-12/061165).

Причем, как следует из Письма Минфина России от 19.04.2010 N 03-03-06/1/276, это справедливо и в тех случаях, когда организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли и представляет декларацию за январь раньше, чем декларацию за убыточный налоговый период.

Это подтверждается и п. 1.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций. В нем указано, что Приложение N 4 к листу 02 декларации (где рассчитывается сумма убытка, уменьшающего налоговую базу) заполняется только в составе декларации за I квартал и за налоговый период.

Также нужно отметить, что возможно уменьшение налоговой базы за второй и третий отчетные периоды на убыток, полученный в предыдущих налоговых периодах (п. 2 ст. 283 НК РФ, Письма Минфина России от 10.11.2009 N 03-03-06/1/738, УФНС России по г. Москве от 15.06.2010 N 16-15/062758@). При этом сумма убытка или его части, которая уменьшает налоговую базу таких отчетных периодов, отражается по строке 110 листа 02 декларации без заполнения Приложения N 4 к листу 02 декларации. Такой подход следует из Писем ФНС России от 27.07.2009 N 3-2-10/18@, УФНС России по г. Москве от 27.05.2011 N 16-15/052182@.

6.1.2. СУММЫ ПЕРЕНОСИМЫХ УБЫТКОВ

Полученные организацией убытки можно переносить на будущее в полном объеме (п. 2 ст. 283 НК РФ). Однако, поскольку убытки согласно п. 1 ст. 283 НК РФ уменьшают налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода, сумма переносимого убытка ограничивается денежным выражением прибыли, определенной в соответствии со ст. 247 НК РФ (п. 1 ст. 274 НК РФ). В свою очередь, при отрицательной разнице между доходами и расходами налоговая база признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ). Следовательно, в текущем периоде переносится только часть убытка, не превышающая сумму налогооблагаемой прибыли, полученной в этом периоде.

История вопроса на случай налоговой проверки

Ранее действовало ограничение по размеру переносимого убытка. В частности, в 2006 г. совокупная сумма переносимого убытка не могла превышать 50% налоговой базы любого отчетного периода и налогового периода в целом (ст. 5 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ). Такое ограничение не распространялось на резидентов промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны (абз. 4 п. 2 ст. 283 НК РФ).

В 2002, 2003, 2004 и 2005 гг. ограничение по размеру переносимого убытка составляло 30% от налоговой базы отчетного (налогового) периода (абз. 2 п. 2 ст. 283 НК РФ).

ПРИМЕР

расчета величины переносимого убытка

Ситуация

Организация «Альфа» по состоянию на 31 декабря 2005 г. получила убыток в размере 100 000 руб. Налоговая база по налогу на прибыль в 2006 г. составила 80 000 руб., а в 2007 г. — 50 000 руб.

Решение

В уменьшение налоговой базы в 2006 г. могла быть принята только сумма убытка, составляющая 40 000 руб. (50% от 80 000 руб.). Сумма убытка, уменьшающего налоговую базу в 2007 г., составила 50 000 руб. (100% от 50 000 руб.).

Оставшаяся сумма убытка 10 000 руб. (100 000 руб. — 40 000 руб. — 50 000 руб.) переносится на 2008 г. или любой из последующих восьми лет.

Отметим, что вплоть по 2011 г. вы могли учесть убытки, полученные в период до 1 января 2002 г. (до вступления в силу гл. 25 НК РФ). Причем порядок признания такого убытка зависел от того, на какую дату он возник — до 1 января 2001 г. или по итогам 2001 г.

В первом случае сумма непогашенного убытка по состоянию на 1 января 2001 г. после вступления в силу гл. 25 НК РФ переносилась на будущее в порядке, установленном ст. 283 НК РФ (п. 3 ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ).

А для убытка, который возник по итогам 2001 г., действовало ограничение. Он мог быть перенесен на будущее в порядке, установленном ст. 283 НК РФ, но только в сумме, не превышающей сумму убытка, числящегося по состоянию на 1 июля 2001 г. (п. 4 ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ).

Таким образом, если на 1 июля 2001 г. организацией была получена прибыль, а в целом по итогам 2001 г. получен убыток, то данный убыток не подлежал переносу на будущее.

Отметим, что сумма убытка, полученного до вступления в силу гл. 25 НК РФ (до 01.01.2002), определялась по правилам Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», действовавшего до 1 января 2002 г.

6.1.3. ОЧЕРЕДНОСТЬ ПЕРЕНОСА УБЫТКОВ

Если организация понесла убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены (п. 3 ст. 283 НК РФ). То есть сначала переносятся убытки, полученные в самом раннем периоде, а затем уже более поздние убытки.

ПРИМЕР

определения очередности списания убытков

Ситуация

Организация получила убытки в течение двух лет в следующих размерах:

— по итогам 2011 г. — 12 000 руб.;

— по итогам 2012 г. — 5000 руб.

В последующих годах компанией получена прибыль, исчисленная база по налогу на прибыль составила:

— по итогам 2013 г. — 10 000 руб.;

— по итогам 2014 г. — 40 000 руб.

Решение

Рассчитаем налогооблагаемую прибыль в 2013 г. с учетом переноса на будущее убытков прошлых лет.

1. Налоговая база по прибыли на конец налогового периода составила 10 000 руб.
2. Совокупная сумма убытка, которая может быть перенесена на 2013 г., не должна превышать налоговую базу за этот год.
3. Следовательно, на 2013 г. организация сможет перенести лишь часть убытка 2011 г. в размере 10 000 руб.
4. С учетом перенесенного убытка налоговая база по налогу на прибыль по итогам 2013 г. будет равна нулю (10 000 руб. — 10 000 руб.).

Рассчитаем налогооблагаемую прибыль в 2014 г. с учетом переноса убытков на будущее.

1. Налогооблагаемая прибыль на конец отчетного периода — 40 000 руб.
2. Оставшаяся сумма убытка 2011 г. равна 2000 руб. (12 000 руб. — 10 000 руб.).
3. Сумма убытков 2012 г. в размере 5000 руб. также может быть учтена в 2014 г.

Общая сумма убытков прошлых лет, подлежащая переносу в 2014 г., составит: 2000 руб. + 5000 руб. = 7000 руб.

1. С учетом перенесенных убытков 2011 и 2012 гг. налоговая база по налогу на прибыль по итогам 2014 г. составит 33 000 руб. (40 000 руб. — 7000 руб.).

6.1.4. ДОКУМЕНТЫ, ПОДТВЕРЖДАЮЩИЕ УБЫТКИ

Организация обязана хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (п. 4 ст. 283 НК РФ).

Согласно разъяснениям Минфина России к таким документам относится вся первичная бухгалтерская документация, которая подтверждает полученный финансовый результат (Письмо от 03.04.2007 N 03-03-06/1/206). Этой же точки зрения придерживаются судебные органы. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 24.07.2012 N 3546/12 подчеркнул, что без соответствующих первичных документов, на основании которых ведется бухгалтерский и налоговый учет, налоговые декларации, регистры налогового учета и иные аналитические документы не могут быть признаны достаточным доказательством осуществления затрат, сформировавших убыток. Нижестоящие арбитражные суды приходят к аналогичным выводам (Постановление ФАС Центрального округа от 22.05.2013 N А14-10046/2012 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 09.08.2013 N ВАС-10478/13)).

Общее правило хранения документов предусмотрено пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ. Оно закрепляет обязанность налогоплательщика обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также подтверждающих доходы, расходы и уплаченные налоги в течение четырех лет, если нормами Налогового кодекса РФ не предусмотрено иное. Кроме того, законодательство о бухгалтерском учете обязывает организации хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых правилами государственного архивного дела, но не менее пяти лет после отчетного года (ст. 29 Закона N 402-ФЗ).

Однако наличие факта переноса убытков в течение десяти лет на практике вынуждает организацию хранить документы в течение более длительного срока по сравнению с бухгалтерским законодательством и общими нормами Налогового кодекса РФ.

При этом финансовое ведомство считает, что организации обязаны хранить документы в течение всего срока списания убытков даже в том случае, если за периоды, в которых понесены убытки, уже проводились налоговые проверки (Письма Минфина России от 25.05.2012 N 03-03-06/1/278, от 23.04.2009 N 03-03-06/1/276).

Такой подход поддерживают многие арбитражные суды (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 20.08.2013 N А03-14608/2012, ФАС Северо-Западного округа от 21.09.2012 N А56-70108/2011, ФАС Поволжского округа от 25.01.2012 N А12-5807/2011, ФАС Северо-Кавказского округа от 24.08.2012 N А20-3689/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 13.11.2012 N ВАС-14298/12), ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.06.2010 N А33-12338/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 20.09.2010 N ВАС-9926/10)).

Однако есть примеры судебных решений, признающих правомерным списание убытков даже при отсутствии первичных документов (Постановления ФАС Уральского округа от 01.06.2011 N Ф09-2789/11-С3, ФАС Московского округа от 09.12.2010 N КА-А40/15039-10, ФАС Волго-Вятского округа от 11.02.2008 N А11-2175/2007-К2-20/131).

Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли перенести (включить в расходы) убыток прошлых лет без первичных документов при условии, что его размер установлен результатами ранее проведенной выездной налоговой проверки, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Если же ранее проверки не проводились и отсутствуют документы, подтверждающие убытки, то организация не имеет права уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка (см. Постановления ФАС Московского округа от 23.09.2008 N КА-А40/8513-08-2, ФАС Дальневосточного округа от 15.08.2008 N Ф03-А51/08-2/3204).

6.1.4.1. ЕСЛИ ДОКУМЕНТЫ, ПОДТВЕРЖДАЮЩИЕ УБЫТКИ, УТЕРЯНЫ

В связи с тем что ст. 283 НК РФ содержит условия о документальном подтверждении убытков и об очередности их переноса, то у организаций возникает следующий вопрос.

Например, организация понесла убытки в 2012 г., но документы, подтверждающие данные убытки, утеряны. По итогам 2013 г. также понесен убыток, все подтверждающие документы в сохранности. Может ли налогоплательщик при исчислении налоговой базы текущего налогового периода (2014 г.) перенести убытки на будущее начиная с убытка за 2013 г., так как убыток 2012 г. он не может подтвердить документально?

Как мы уже говорили, согласно ст. 283 НК РФ основанием для переноса убытка является наличие документов, подтверждающих его возникновение в тех налоговых периодах и в тех объемах, в которых он имел место.

Следовательно, при отсутствии таких документов налогоплательщик утрачивает право воспользоваться положениями ст. 283 НК РФ, поскольку соответствующие затраты не будут удовлетворять критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

В то же время положениями гл. 25 НК РФ не установлены какие-либо ограничения, препятствующие налогоплательщику реализовать свое право, связанное с переносом на будущее убытка одного налогового периода, в случае если документы, подтверждающие наличие убытка предыдущего налогового периода, утрачены.

Таким образом, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2014 г. организация вправе учесть убыток, полученный в 2013 г. (при наличии соответствующих документов), независимо от того, что убыток 2012 г. не подлежит переносу, поскольку документально подтвердить его не представляется возможным.

6.1.5. ОГРАНИЧЕНИЕ ПЕРЕНОСА УБЫТКОВ НА БУДУЩЕЕ ПРИ ПОЛУЧЕНИИ ДОХОДОВ, ОБЛАГАЕМЫХ НАЛОГОМ НА ПРИБЫЛЬ ПО СТАВКЕ 0%

Организации не вправе уменьшать налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на сумму (часть суммы) убытка, полученного ими в предыдущих налоговых периодах, в которых при налогообложении прибыли применялась нулевая ставка (п. 1 ст. 283 НК РФ).

Перечень случаев, на которые распространяется это ограничение, конкретизирован в п. 1 ст. 283 НК РФ.

Так, в частности, не может быть перенесен убыток, полученный в период налогообложения по ставке 0% прибыли:

— организациями, осуществляющими медицинскую и (или) образовательную деятельность (кроме прибыли по дивидендам и операциям с отдельными видами долговых обязательств) (п. п. 1.1, 3, 4 ст. 284, ст. 284.1 НК РФ);

— сельскохозяйственными товаропроизводителями и рыбохозяйственными организациями, которые не перешли на уплату ЕСХН, по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими либо произведенной и переработанной собственной сельхозпродукции (п. 1.3 ст. 284, п. 2, пп. 1, 1.1 п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ);

— Банком России от осуществления деятельности, связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным законом от 10.07.2002 N 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» (п. 5 ст. 284 НК РФ);

— участниками проекта «Сколково», прекратившими использовать освобождение от обязанностей налогоплательщика на основании абз. 3 п. 2 ст. 246.1 НК РФ (п. 5.1 ст. 284 НК РФ).

Отметим, что согласно Письмам Минфина России ограничения установлены в отношении убытков, возникших при определении именно той налоговой базы, к которой применялась ставка 0% (Письма от 26.06.2012 N 03-03-06/1/320, от 14.12.2011 N 03-03-06/4/145, от 25.11.2010 N 03-03-06/1/740). Приведенные разъяснения основаны на положениях предыдущей редакции ст. 283 НК РФ. Однако полагаем, что данные выводы актуальны и в настоящий момент.

Также организации не вправе переносить убыток, полученный от реализации или другого выбытия акций (долей участия в уставном капитале) российских организаций, которые непрерывно принадлежали им на праве собственности или на ином вещном праве более пяти лет (п. 1 ст. 283, п. 1 ст. 284.2 НК РФ). Кроме того, в отношении акций должно выполняться одно из условий, перечисленных в п. 2 ст. 284.2 НК РФ. Ведь к налоговой базе от реализации (иного выбытия) указанных акций (долей) также применяется ставка 0% (п. 4.1 ст. 284 НК РФ).

История вопроса на случай налоговой проверки

Напомним, что до 1 января 2014 г. из положений абз. 2 п. 1 ст. 283 НК РФ следовало, что в период применения ставки 0% во всех предусмотренных законодательством случаях убытки не переносятся. Кроме того, ограничение предусматривалось в период обложения по нулевой ставке доходов налогоплательщика, а не его прибыли (убытка). В то же время ставка 0% применялась (при определенных условиях) в отношении доходов в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (пп. 1 п. 3, пп. 3 п. 4 ст. 284 НК РФ). Поэтому из буквального прочтения нормы следовало, что она применяется к убыткам, возникшим по итогам налогового периода, если:

— получены дивиденды и (или) проценты по государственным (муниципальным) ценным бумагам;

— налог с этих доходов был исчислен по ставке 0%.

Однако в этом случае было неясно, при каких условиях применяется ограничение по переносу убытков. Возможные варианты были следующие:

1. Организация в течение налогового периода получает только доходы, облагаемые по ставке 0%, и по итогам года у нее возникает убыток.
2. В течение налогового периода организация получает как доходы, облагаемые по ставке 0%, так и иные доходы, включаемые в общую налоговую базу (например, выручку от реализации и (или) проценты по договору займа). При этом по результатам года у организации возникает убыток.

Очевидно, что во втором случае применение ограничения было бы не вполне обоснованно. Ведь организация фактически осуществляет предпринимательскую деятельность. Полагаем, что запрет на перенос убытков при таких обстоятельствах нарушал бы принцип равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ). Тем не менее из буквального прочтения абз. 2 п. 1 ст. 283 НК РФ следовало, что ограничение распространяется на оба этих случая.

Например, организация «Альфа» получила доходы в виде дивидендов, облагаемые по ставке 0%. По итогам этого же года финансовым результатом организации по основной деятельности, доход по которой облагается в общеустановленном порядке по ставке 20%, стал убыток. При таких условиях независимо от показателей выручки и внереализационных доходов на следующий и последующие налоговые периоды этот убыток не переносится.

Вместе с тем в своих разъяснениях контролирующие органы указывали на неправомерность переноса тех убытков, которые возникли при определении налоговой базы, облагаемой по ставке 0% (Письма Минфина России от 26.06.2012 N 03-03-06/1/320, от 14.12.2011 N 03-03-06/4/145, от 25.11.2010 N 03-03-06/1/740). Из этого следует вывод, что в приведенном выше примере убыток от основной деятельности мог быть перенесен.

6.2. ПЕРЕНОСИМ УБЫТКИ НА БУДУЩЕЕ

Итак, для того чтобы перенести убыток на будущее, нужно, во-первых, рассчитать сумму переносимого убытка и, во-вторых, определить налоговую базу, которую можно на эту сумму уменьшить.

При подсчете суммы убытка нужно не забывать про очередность переноса убытков и срок переноса. То есть сначала вы списываете убытки, возникшие в более ранние налоговые периоды, а затем убытки, возникшие позже. И так до полного списания или истечения десятилетнего срока с момента возникновения каждого из убытков.

6.2.1. ОПРЕДЕЛЯЕМ СУММЫ ПЕРЕНОСИМЫХ УБЫТКОВ

Для подтверждения данных налогового учета организации должны составлять Расчет налоговой базы (далее — Расчет) за отчетные и налоговый периоды нарастающим итогом с начала года (абз. 1 ст. 315 НК РФ).

Примечание

Подробнее о Расчете налоговой базы за отчетный (налоговый) период вы можете узнать в разд. 5.2 «Расчет налоговой базы».

Сформированную налоговую базу можно уменьшить на сумму убытка (части убытка) предыдущих налоговых периодов. Соответственно, сумма такого убытка не может превышать сумму налоговой базы за текущий отчетный (налоговый) период.

Если по итогам налогового периода наряду с убытком от основной деятельности вы получили доходы, которые облагаются по специальным налоговым ставкам (например, проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам или дивиденды), то сумма переносимого убытка не уменьшается на такие доходы (Письма Минфина России от 16.07.2010 N 03-03-05/159, от 21.09.2009 N 03-03-06/2/177, УФНС России по г. Москве от 14.01.2010 N 16-12/001756, Постановление Президиума ВАС РФ от 17.03.2009 N 14955/08).

Отметим, что ранее контролирующие органы и арбитражные суды придерживались иной точки зрения.

Правоприменительную практику по вопросу о том, уменьшается ли величина переносимого убытка от основной деятельности на доходы от иных видов деятельности, облагаемых по другим налоговым ставкам, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

6.2.2. ОТРАЖАЕМ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ПЕРЕНОС УБЫТКОВ

Для отражения финансового результата по основной деятельности предназначен счет 90 «Продажи» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Убыток от основной деятельности отражается заключительными записями по дебету счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет, например, 99-1 «Бухгалтерская прибыль (убыток) до налогообложения», и кредиту счета 90, субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».

Согласно п. 20 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, в бухгалтерском учете организации подлежит отражению сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и именуемая условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

Если по данным бухгалтерского учета получен убыток, то нужно начислить условный доход.

Сумма условного дохода по налогу на прибыль отражается по кредиту счета 99 на отдельном субсчете (например, субсчете 99-2 «Условный расход (доход) по налогу на прибыль») в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

При этом сумма полученного убытка, который может быть в дальнейшем признан в налоговом учете, признается вычитаемой временной разницей, что влечет возникновение отложенного налогового актива (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02). Это можно отразить записью по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68. При уменьшении на сумму полученного убытка налоговой базы по прибыли следующего отчетного (налогового) периода уменьшается отложенный налоговый актив (п. 17 ПБУ 18/02). Это отражается записью по дебету счета 68 и кредиту счета 09.

ПРИМЕР

отражения в бухгалтерском учете переноса убытка

Ситуация

Организация «Альфа» по итогам года по данным бухгалтерского и налогового учета получила убыток в размере 100 000 руб. В I квартале следующего года получена прибыль в размере 120 000 руб.

Решение

В этом случае по данным бухгалтерского учета был получен убыток. Следовательно, условный доход по налогу на прибыль составит 20 000 руб. (100 000 руб. x 20%).

Убыток, который впоследствии спишется при налогообложении, признается вычитаемой временной разницей (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02). Поэтому на основании п. 14 ПБУ 18/02 организация признает вычитаемую временную разницу и соответствующий отложенный налоговый актив (ОНА), который отражается по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68.

В I квартале организация списывает убыток. Это отражается проводкой по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 09.

6.3. СПЕЦИАЛЬНЫЕ ВИДЫ УБЫТКОВ

Налоговым кодексом РФ установлены особенности переноса на будущее убытков, полученных:

— от реализации ценных бумаг и амортизируемого имущества;

— операций с финансовыми инструментами срочных сделок;

— деятельности обслуживающих производств и хозяйств;

— уступки права требования долга.

Примечание

Порядок переноса убытков на будущее по операциям с амортизируемым имуществом подробно рассмотрен в разд. 13.1.3 «Расходы, учитываемые при реализации амортизируемого имущества. Учет убытка». Порядок учета убытков по операциям по уступке (переуступке) права требования рассмотрен соответственно в разд. 18.1.1 «Учет убытка от уступки денежного требования первоначальным кредитором» и разд. 18.1.2.1 «Убыток от реализации финансовых услуг».

6.3.1. УБЫТКИ ОБСЛУЖИВАЮЩИХ ПРОИЗВОДСТВ И ХОЗЯЙСТВ

Порядок налогового учета убытков, полученных при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, установлен ст. 275.1 НК РФ. К таким объектам относятся:

— подсобное хозяйство;

— объекты жилищно-коммунального хозяйства;

— объекты социально-культурной сферы;

— учебно-курсовые комбинаты;

— иные аналогичные хозяйства, производства и службы, реализующие товары, работы, услуги как своим работникам, так и сторонним лицам.

Налоговая база по деятельности обслуживающих производств и хозяйств определяется отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

Если же в результате деятельности обслуживающих производств и хозяйств получен убыток, то он признается для целей налогообложения при одновременном соблюдении условий, установленных абз. 6 — 8 ст. 275.1 НК РФ.

Если хотя бы одно из этих условий не выполняется, то убыток, полученный от упомянутой деятельности, организация вправе перенести на срок, не превышающий десяти лет, и направить на его погашение только ту прибыль, которая получена по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (абз. 9 ст. 275.1 НК РФ).

Примечание

Подробнее об учете убытков по деятельности объектов ОПХ вы можете узнать в гл. 16 «Обслуживающие производства и хозяйства».

ПРИМЕР

учета убытков обслуживающих производств и хозяйств

Ситуация 1

По итогам года организацией «Бета» получена выручка от реализации продукции в размере 500 000 руб. Расходы от реализации составили 400 000 руб.

На балансе организации числится подразделение (база отдыха), которое оказывает услуги своим работникам и сторонним лицам. Условия оказания услуг базой отдыха, а также стоимость услуг и расходы на ее содержание соответствуют условиям, расходам и стоимости услуг, оказываемым аналогичными организациями (абз. 6, 7 ст. 275.1 НК РФ).

По итогам года данной базой отдыха получена выручка в размере 70 000 руб. Расходы, связанные с реализацией услуг подразделения, составили 100 000 руб.

Решение

В соответствии со ст. 275.1 НК РФ организация «Бета» должна отдельно определить налоговую базу по деятельности базы отдыха.

Прибыль организации от реализации продукции за год составила 100 000 руб. (500 000 руб. — 400 000 руб.). А от деятельности базы отдыха получен убыток в размере 30 000 руб. (70 000 руб. — 100 000 руб.).

Условия оказания услуг базой отдыха, а также стоимость услуг и расходы на ее содержание соответствуют условиям, расходам и стоимости услуг, оказываемых специализированными организациями (аналогичными базами отдыха) (абз. 6, 7 ст. 275.1 НК РФ). Следовательно, на погашение убытка, полученного от деятельности базы отдыха, может быть направлена прибыль от основной деятельности. Итоговая налоговая база за год составит 70 000 руб. (100 000 руб. — 30 000 руб.).

Ситуация 2

Допустим, расходы, связанные с оказанием услуг базой отдыха организации, превышают расходы аналогичных баз отдыха.

Решение

В этом случае убыток, полученный от деятельности базы отдыха, не уменьшает налогооблагаемую прибыль за отчетный год, а переносится на следующий налоговый период и последующие годы. При этом на погашение этого убытка можно направить только прибыль от деятельности базы отдыха, полученную в течение десяти лет, следующих за отчетным годом.

6.3.2. УБЫТКИ ПО ОПЕРАЦИЯМ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ И ФИНАНСОВЫМИ ИНСТРУМЕНТАМИ СРОЧНЫХ СДЕЛОК

Учет убытков по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок с 1 января 2015 г. >>>

Учет убытков по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок с 1 января 2015 г.

С 1 января 2015 г. существенно изменен порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок (далее — ФИСС), установленный ст. ст. 280, 304 НК РФ (п. п. 24, 32 ст. 3, ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ). Соответственно, изменился учет убытка, сформированного при определении налоговой базы по данным операциям.

1. Налогоплательщики (за исключением категорий, указанных в п. 26 ст. 280 НК РФ) обязаны определять совокупную налоговую базу по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися ФИСС отдельно от общей налоговой базы (п. 22 ст. 280, п. 3 ст. 304 НК РФ).

Отметим, что под общей налоговой базой понимается налоговая база (п. 1 ст. 280 НК РФ):

— которая облагается по ставке, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ (в общем случае — 20%);

— финансовый результат по которой учитывается в общем (не специальном) порядке.

По общему правилу полученный в результате операций с необращающимися ценными бумагами и необращающимися ФИСС убыток не может быть направлен на уменьшение прибыли от операций, учитываемых в иной налоговой базе. Данный вывод следует из п. 2 ст. 274, п. п. 21, 22 ст. 280 НК РФ. Исключение составляют случаи, предусмотренные п. 5 ст. 304 НК РФ.

Следует отметить, что прибыль, полученная при совершении операций с необращающимися ценными бумагами и необращающимися ФИСС, может быть уменьшена на сумму убытка, полученного при формировании общей налоговой базы (п. 24 ст. 280 НК РФ).

Кроме того, установлен особый порядок учета убытка по завершенным сделкам с необращающимися ценными бумагами и необращающимися ФИСС, возникшего по 31 декабря 2014 г. (включительно) и не учтенного ранее. Такой убыток переносится на отчетные (налоговые) периоды начиная с 1 января 2015 г. в размере не более 20% от суммы, определенной на 31 декабря 2014 г., ежегодно в течение 10 лет (ч. 4 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ). Уменьшить на данный убыток данная категория налогоплательщиков вправе только налоговую базу по операциям с необращающимися ценными бумагами и ФИСС (ч. 4 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ).

1. Для учета операций с обращающимися ценными бумагами и обращающимися ФИСС не предусмотрен специальный порядок определения налоговой базы. Это следует из положений п. 21 ст. 280, п. 1 ст. 304 НК РФ.

Следовательно, убыток, полученный от таких операций, может быть направлен на уменьшение общей налоговой базы с учетом положений п. п. 1, 2 ст. 274, п. 1 ст. 283 НК РФ.

Установлен особый порядок учета налогоплательщиками, не указанными в п. 26 ст. 280 НК РФ, убытка по завершенным сделкам с обращающимися ценными бумагами, возникшего по 31 декабря 2014 г. (включительно) и не учтенного ранее. Такой убыток переносится на отчетные (налоговые) периоды начиная с 1 января 2015 г. в размере не более 20% от суммы, определенной на 31 декабря 2014 г., ежегодно в течение 10 лет, уменьшая общую налоговую базу (ч. 3 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ).

1. Налогоплательщики — профессиональные участники рынка ценных бумаг, организаторы торговли, биржи, а также управляющие компании и клиринговые организации, осуществляющие функции центрального контрагента, учитывают доходы (расходы) по операциям с ценными бумагами и ФИСС в общеустановленном порядке в общей налоговой базе (п. п. 21, 26 ст. 280 НК РФ).

Полученный указанными налогоплательщиками убыток от операций с необращающимися ценными бумагами и ФИСС уменьшает общую налоговую базу (п. 26 ст. 280 НК РФ).

Установлен особый порядок учета убытка по завершенным сделкам с ценными бумагами и необращающимися ФИСС, возникшего по 31 декабря 2014 г. (включительно) и не учтенного ранее. Налогоплательщики — профессиональные участники рынка ценных бумаг (кроме дилеров), организаторы торговли, биржи, а также управляющие компании и клиринговые организации, осуществляющие функции центрального контрагента, вправе перенести указанный убыток на отчетные (налоговые) периоды начиная с 1 января 2015 г., уменьшая общую налоговую базу (ч. 5 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ).

Налогоплательщики — профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, вправе учесть только убытки по операциям с необращающимися ФИСС по завершенным сделкам, которые были не погашены до 1 января 2010 г. и оставались таковыми на 1 января 2015 г. Такие убытки подлежат вычету в порядке, предусмотренном ч. 3 — 5 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ (ч. 7 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ).

Пункт 8 ст. 280 НК РФ обязывает налогоплательщиков — непрофессиональных участников рынка ценных бумаг определять налоговую базу по операциям с ценными бумагами отдельно от налоговой базы по другим операциям. Кроме того, в рамках операций с ценными бумагами как непрофессиональные, так и профессиональные участники рынка ценных бумаг (кроме дилеров) определяют отдельно налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ).

Примечание

С 1 января 2015 г. изменен порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами. Более подробно о действующем порядке читайте в разделе «Учет убытков по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок с 1 января 2015 г.».

При этом профессиональные участники — не дилеры — должны учесть следующее. Виды ценных бумаг, по операциям с которыми при формировании налоговой базы в доходы и расходы будут включаться иные доходы и расходы организации, налогоплательщик выбирает сам. Выбранный порядок нужно отразить в учетной политике (абз. 2, 3 п. 8 ст. 280 НК РФ).

Налоговый учет убытков, полученных по операциям с ценными бумагами, имеет ряд особенностей. Согласно п. 10 ст. 280 НК РФ организации, которые получили убытки от операций с ценными бумагами, могут уменьшить на этот убыток только прибыль от операций с ценными бумагами. При этом перенос убытков на будущее осуществляется раздельно по категориям ценных бумаг (обращающихся на организованном рынке ценных бумаг и не обращающихся) соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими бумагами (абз. 2 п. 10 ст. 280 НК РФ).

Получается, что убыток, полученный в текущем отчетном (налоговом) периоде по операциям с ценными бумагами, не принимается в уменьшение прибыли от основной деятельности. При этом Налоговый кодекс РФ не ограничивает возможность уменьшения прибыли, полученной при совершении операций с ценными бумагами, на сумму убытка, полученного от основной деятельности.

Примечание

Подробнее об учете убытков по операциям с ценными бумагами вы можете узнать в разд. 14.6 «Прибыль (убыток) от реализации (выбытия) ценных бумаг».

ПРИМЕР

переноса убытков по операциям с ценными бумагами

Ситуация

Организация — непрофессиональный участник рынка ценных бумаг за налоговый период получила прибыль от реализации собственной продукции в размере 1 000 000 руб. и убыток от продажи векселей, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, — 100 000 руб.

Решение

Организация не может уменьшить налоговую базу налогового периода по прибыли от реализации продукции на сумму убытка от продажи ценных бумаг.

В дальнейшем ситуация может сложиться следующим образом.

Вариант 1. Если в последующие десять лет операции с аналогичными ценными бумагами осуществляться не будут или по ним не будет прибыли, то организация не сможет принять для целей налогообложения убыток, полученный от операций с векселями.

Вариант 2. Если в последующие десять лет будет получена прибыль от операций с аналогичными ценными бумагами, то организация сможет учесть убыток от операций с векселями.

Если вы осуществляете дилерскую деятельность на рынке ценных бумаг, то в случае получения убытка в предыдущих налоговых периодах также можете перенести его на будущее. Налоговую базу (а также величину убытка) вы определяете с учетом всех доходов (расходов) и сумм убытка, которые получены от предпринимательской деятельности (п. 11 ст. 280 НК РФ). При этом дилерская деятельность (как и все виды профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг) может осуществляться только на основании лицензии (ст. 4, п. 1 ст. 39 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»). Поэтому до получения лицензии убыток от операций с ценными бумагами такие организации могут учитывать только в общем порядке (см. также Письмо Минфина России от 06.11.2009 N 03-03-06/2/216).

Учет убытков по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок до 1 января 2015 г.

Особенности определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок устанавливает ст. 304 НК РФ. В соответствии с ней отдельно рассчитывается налоговая база по операциям с такими инструментами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг и не обращающимися на нем. Убыток по операциям с первыми из них уменьшает прибыль от основной деятельности, а со вторыми — нет (п. п. 2, 3 ст. 304 НК РФ). Во втором случае убыток может уменьшить только прибыль, полученную от аналогичных операций, т.е. операций с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке (п. 4 ст. 304 НК РФ). Отметим, что из этого правила есть исключение, которое предусмотрено п. 5 ст. 304 НК РФ.

Примечание

С 1 января 2015 г. изменен порядок формирования налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (ФИСС ). Более подробно о действующем порядке читайте в разделе «Учет убытков по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок с 1 января 2015 г.».